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ISTRUZIONI PER LA COMPILAZIONE DEL QUADRO F

•GENERALITÀ

Prospetti

Il Quadro F presenta due nuovi prospetti di seguito elencati:

• prospetto dei dati rilevanti ai fini della applicazione dei parametri (art. 3, comma 181, della L. n. 549 del 1995);

• prospetto per la determinazione della sopravvenienza attiva relativa ai beni oggetto di investimenti agevolati (art. 3, comma 89, della L. n. 549 del 1995).

Modello imposte sostitutive

Nelle istruzioni è chiarito, che i soggetti che hanno provveduto a richiedere, ai sensi dell'art. 22 del D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, convertito dalla L. 22 marzo 1995, n. 85, l'applicazione delle imposte sostitutive sulle riserve e fondi in sospensione di imposta, compresi i saldi attivi di rivalutazione costituiti ai sensi delle leggi n. 408 del 1990 e n. 413 del 1991, devono allegare alla dichiarazione dei redditi l'apposito modello previsto dal comma 11 del predetto art. 22 (approvato con D.M. 28 agosto 1995, pubblicato nella G.U. del 6 settembre 1995, n. 208).

•DETERMINAZIONE DEL REDDITO AI FINI DELL'IRPEF

Ai fini della compilazione del rigo F9 in cui indicare il reddito determinato in base alle risultanze catastali, si ricorda che per l'anno 1995, ai soli fini della determinazione delle imposte sui redditi, i redditi dominicali e agrari, derivanti dalle tariffe d'estimo, sono rivalutati rispettivamente del 55 e 45%.

 <<ADEGUAMENTO AI RICAVI DETERMINATI IN BASE AI PARAMETRI>>

(art. 3, comma 188, della L. 28 dicembre 1995, n. 549)

Tale norma prevede che ai contribuenti che indicano, nella dichiarazione dei redditi, ricavi non annotati nelle scritture contabili, al fine di evitare l'accertamento induttivo sulla base dei parametri, previsto dall'art. 3, comma 181, della citata legge n. 549 del 1995, si applicano le disposizioni di cui all'art. 55, quarto comma, del D.P.R. n. 600 del 1973 (c.d. <<ravvedimento operoso>> ai fini amministrativi) ma non è dovuto il versamento della somma pari ad un ventesimo dei ricavi non annotati.

Pertanto, il contribuente, senza l'applicazione di sanzioni, può incrementare i ricavi per adeguarli alle risultanze dei parametri approvati con il D.P.C.M. 29 gennaio 1996. L'importo di tale adeguamento va anche evidenziato nell'apposito spazio.

Nei righi da F27 a F29 vanno indicate le variazioni in aumento diverse da quelle espressamente elencate. Si comprendono in tali righi, fra l'altro:

- le sopravvenienze attive derivanti dalla rideter-minazione effettuata ai sensi dell'art. 3, comma 89, della L. n. 549 del 1995, del reddito escluso dal-l'imposizione ai sensi dell'art. 3 del D.L. n. 357 del 1994, qualora i beni oggetto di detta agevolazione siano stati ceduti nel periodo 15 settembre 1995 - 31 dicembre 1995 (vedere in Appendice la voce <<De-tassazione del reddito d'impresa reinvestito>>);

- le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale dai lavoratori dipendenti e dai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, per la parte eccedente i limiti stabiliti dall'art. 62, comma 1-ter, del Tuir (vedere <<Le novità della disciplina del reddito d'impresa>> alla voce <<Rimborsi per trasferte>> nelle istruzioni comuni ai Quadri 740/F e 740/G).

Nel rigo F39 le imprese autorizzate all'autotrasporto di cose per conto di terzi, in contabilità ordinaria per opzione, devono indicare la deduzione forfetaria di spese non documentate di cui all'art. 13, comma 4, del D.L. 27 aprile 1990, n. 90, convertito dalla L. 26 giugno 1990, n. 165 e successive modificazioni. Detto importo è stato elevato, per il solo anno 1995, rispettivamente a £ 32.000, per i viaggi nella regione o in quelle confinanti, e a £ 65.000, per i viaggi oltre tali ambiti, dall'art. 2, comma 2 del D.L. 20.2.96, n. 67.

In tale rigo va indicata anche la deduzione forfetaria prevista dal D.L. 30 dicembre 1995, n. 566, riconosciuta agli esercenti impianti di distribuzione di carburante per uso di autotrazione. Tale deduzione va calcolata applicando le seguenti percentuali all'ammontare lordo dei ricavi di cui all'art. 53, comma 1, lett. a), del Tuir:

- 1,1% dei ricavi fino a £ 2 miliardi;

- 0,6% dei ricavi oltre £ 2 miliardi e fino a £ 4 miliardi;

- 0,4% dei ricavi oltre £ 4 miliardi.

I ricavi che costituiscono la base di commisurazione delle menzionate percentuali di deduzione forfetaria sono soltanto quelli relativi all'attività di cessione di carburante. Restano, quindi, esclusi dal computo i ricavi derivanti da altre attività, anche accessorie, esercitate (quali, ad esempio, gestioni di bar, officina e altre prestazioni di servizi).

Pertanto, in base all'interpretazione del ministero, i ricavi presi a riferimento per il calcolo delle deduzioni non includono, altresì, quelli derivanti dalle cessioni di lubrificanti.

Nel rigo F52 deve essere indicato il reddito (o la perdita) d'impresa di spettanza dell'imprenditore.

Se in tale rigo è indicata una perdita, occorre indicare zero nel rigo F54 senza compilare il rigo F53.

Si fa presente che tale perdita può essere utilizzata per compensare (nel Quadro 740/H) l'eventuale reddito d'impresa derivante da partecipazione in società di persone ed assimilate. Altrimenti la perdita deve essere riportata al campo 05 del prospetto delle perdite d'impresa in contabilità ordinaria.

Se l'importo di rigo F52 è positivo, nel rigo F53 va indicato l'importo delle perdite derivante da partecipazioni in società di persone ed assimilate esercenti attività d'impresa in contabilità ordinaria (da Quadro 740/H). fino a concorrenza dell'importo di rigo F52.

Se tali perdite sono inferiori all'importo di rigo F52 si procede alla compensazione (fino a concorrenza dello stesso importo di rigo F52) con l'eventuale eccedenza di perdite in contabilità ordinaria degli esercizi precedenti, non utilizzata per compensare altri redditi d'impresa dell'anno.

L'eventuale eccedenza di queste ultime perdite, non utilizzata per compensare altri redditi d'impresa, va indicata nei campi del prospetto delle perdite di impresa in contabilità ordinaria non compensate nell'anno, contenuto nel Mod. 740 base, secondo le istruzioni ivi riportate.

Nel rigo F54 va indicata la differenza tra rigo F52 e rigo F53.

L'importo di rigo F54 deve essere riportato, unitamente agli altri redditi Irpef, nel rigo N1 del Quadro N.

Per ulteriori precisazioni vedere in Appendice la voce <<Perdite di impresa in contabilità ordinaria>> che abbiamo riportato nel punto 4 del Paragrafo 3 - Istruzioni comuni al Quadro 740/F e al Quadro 740/G.

• DETERMINAZIONE DEL REDDITO AI FINI DELL'ILOR

Ai fini del rapporto di deducibilità di cui all'art. 63 del Tuir i redditi esclusi dall'Ilor ai sensi dell'art. 17, comma 4, del D.Lgs. n. 504 del 1992, non vanno considerati né al numeratore né al denominatore del predetto rapporto di deducibilità in conformità a quanto previsto dall'art. 118, comma 2, del Tuir, come modificato dall'art. 3, comma 103, lettera f), della L. n. 549 del 1995. In pratica è stato disposto legislativamente ciò che il Ministero delle finanze aveva già <<anticipato>> nelle istruzioni alla compilazione dei redditi per il 1994.

I redditi derivanti dalla partecipazione in società ed enti residenti vanno invece considerati sia al numeratore che al denominatore del predetto rapporto di deducibilità, per effetto delle norme contenute nell'art. 3, comma 104, della L. n. 549 del 1995 che ha esteso anche a tali redditi oggettivamente esclusi dall'Ilor ai sensi dell'art. 115 del Tuir, il criterio previsto per i dividendi e gli interessi di provenienza estera che, pur concorrendo solo in parte a formare reddito ai fini Irpef, sono computati, ai fini del rapporto di deducibilità di cui all'art. 63, per l'intero ammontare.

•PROSPETTO DATI RILEVANTI AI FINI DELL'APPLICAZIONE DEI PARAMETRI

Nel presente prospetto devono essere indicati i dati e le notizie necessari per l'applicazione dei parametri, di cui all'art. 3, comma 184, della L. n. 549 del 1995, approvati con il D.P.C.M. 29 gennaio 1996.

Non sono obbligati alla compilazione del presente prospetto i contribuenti con ricavi di cui all'art. 53 del Tuir, esclusi quelli di cui alla lett. c), di ammontare superiore a 10 miliardi di lire. Occorre sottolineare che le imprese in contabilità ordinaria sono soggette ad accertamento da parametri solo se, a seguito di accessi, ispezioni o verifiche, risulti l'inattendibilità della contabilità, secondo i criteri stabiliti da un regolamento al vaglio del Consiglio di Stato. Anche qualora l'imprenditore <<reputi>> la propria contabilità <<attendibile>> è, comunque, tenuto alla compilazione del prospetto in esame. Non sono obbligati alla compilazione del prospetto, invece, i contribuenti che esercitano attività di allevamento animali e che determinano il reddito ai sensi dell'art. 78 del Tuir, le imprese di agriturismo ed i contribuenti che esercitano attività qualificate <<escluse>> nell'allegato 2 al D.P.C.M. 29.1.96.

Si ricorda che in caso di incompleta, inesatta o omessa indicazione dei dati necessari per l'applicazione dei parametri dovrebbe applicarsi la pena pecuniaria da £ 300.000 a £ 3.000.000 prevista dall'art. 53 del D.P.R. 600/73.

In particolare nel rigo:

• F78 va indicato l'ammontare dei ricavi di cui alle lett. a) e b) del comma 1 dell'art. 53 del Tuir cioè dei corrispettivi di cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa e dei corrispettivi delle cessioni di materie prime e sussidiarie, di semilavorati e di altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione. Nell'apposito spazio all'interno del rigo il con-tribuente ha facoltà di indicare l'ammontare di detti ricavi per i quali è stata emessa la fattura anche in sospensione d'imposta. L'indicazione di tale ultimo dato potrà, in sede di accertamento, consentire di tenere conto di particolari situazioni che potrebbero in alcuni casi giustificare lo scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli presunti in base ai parametri.

• F79 va indicato l'ammontare degli altri proventi considerati ricavi, diversi da quelli di cui alle let-tere a), b) e c) dell'art. 53 del Tuir evidenziando nell'apposito spazio quelli di cui alla lettera d) del menzionato art. 53 (indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni da cui originano ricavi).

• F80 va indicato il valore delle rimanenze finali relative a:

1) materie prime e sussidiarie, semilavorati, prodotti finiti e merci (art. 59, comma 1, del Tuir);

2) prodotti in corso di lavorazione e servizi non di durata ultrannuale (art. 59, comma 5, del Tuir). Nell'apposito spazio il contribuente ha facoltà di indicare il valore delle sole rimanenze finali relative a prodotti finiti.

• F81 va indicato il valore delle rimanenze finali di opere, forniture e servizi di durata ultrannuale in corso di esecuzione (art. 60 del Tuir), evidenziando nell'apposito spazio il valore delle rimanenze in esame valutate ai sensi dell'art. 60, comma 5, dello stesso Tuir.

• F82 vanno indicate le esistenze iniziali al 1deg. gennaio 1995 relative a materie prime e sussidiarie, semilavorati, merci e prodotti finiti nonché ai prodotti in corso di lavorazione e ai servizi non di durata ultrannuale. Nell'apposito spazio il contribuente ha facoltà di indicare le esistenze iniziali relative a prodotti finiti. Si pone in evidenza che il costo del venduto, rilevante come variabile ai fini della determinazione dei ricavi presunti <<parametrati>>, risulta dai seguenti righi: F82+F84-F80. Al riguardo, si precisa che in linea generale, le variabili <<costo del venduto>> e <<costo per la produzione dei servizi>> interessano, rispettivamente, i contribuenti che svolgono attività commerciali e produttive e quelli che svolgono attività di servizi. In alcuni casi (ad esempio per i soggetti che effettuano contestualmente somministrazioni di alimenti e bevande al pubblico e cessioni di beni acquistati per la rivendita) le due variabili menzionate possono coesistere. Al riguardo si precisa che il costo di acquisto dei beni utilizzati indistintamente per le diverse attività esercitate può essere indifferentemente considerato nel computo del costo del venduto o in quello del costo per la produzione dei servizi (ad esempio, il costo di acquisto del caffè utilizzato da un esercente attività di bar sia per la rivendita che per la somministrazione può essere collocato indifferentemente in una delle due variabili menzionate).

• F83 vanno indicate le esistenze iniziali al 1deg. gennaio 1995 relative ad opere, forniture e servizi di durata ultrannuale, evidenziando nell'apposito spazio il valore delle esistenze in esame valutate ai sensi dell'art. 60, comma 5 del Tuir.

• F84 va indicato il costo di acquisto di materie prime e sussidiarie, semilavorati e merci. Sono, inoltre, da includere tra i menzionati acquisti di beni le spese per acquisti di servizi sostenute per la produzione dei beni stessi. Ad esempio, un'impresa la cui attività si espleta nella produzione di calzature e la cui lavorazione viene, in tutto o in parte, svolta da terzi esterni all'impresa deve computare nel calcolo del costo del venduto la spesa sostenuta per la lavorazione effettuata dai terzi.

• F85 vanno indicati i costi relativi all'acquisto di be-ni e servizi direttamente afferenti alla produzione dei servizi. Vanno indicate in questo rigo, ad esempio, le spese per i carburanti ed i lubrificanti sostenute dalle imprese di autotrasporto per conto terzi o dagli agenti di commercio, nonché le spese per l'appalto di trasporti sostenute dalle predette imprese di autotrasporto. Non vanno indicate, invece, in questo rigo le spese per consumi energetici che devono essere sempre indicate nel rigo F92. Sentito il Ministero per le vie brevi, una imminente circolare concernente i parametri dovrebbe chiarire che nelle ipotesi in cui le menzionate spese, sostenute in parte per consumi di energia direttamente utilizzata nel processo produttivo ed in parte per un utilizzo non direttamente connesso all'attività produttiva o di servizi, siano rilevabili separatamente, è possibile collocare all'interno del rigo in esame la spesa sostenuta per consumi di energia utilizzata direttamente nell'attività produttiva. A titolo esemplificativo, nel caso in cui un'impresa utilizzi energia elettrica per <<usi industriali>> ed energia elettrica per <<usi civili>> e contabilizzi separatamente le menzionate spese, può inserire il costo per l'energia ad uso industriale nel rigo in esame (ovvero nel costo del venduto).

Si ritiene, inoltre, che i beni utilizzati per la produzione del servizio andrebbero considerati nel computo del costo del venduto, anziché nel costo in esame, qualora gli stessi siano suscettibili di valutazione ai sensi dell'art. 59 del Tuir. A titolo esemplificativo, il falegname che utilizza legname per la produzione del servizio, dovrebbe considerare gli acquisti, le esistenze iniziali e le rimanenze finali del menzionato bene nel computo del costo del venduto, anziché considerare gli acquisti del bene nel computo del costo per la produzione dei servizi. Se così non fosse, il Ministero delle finanze dovrebbe chiarire che anche il costo per la produzione dei servizi, nonostante un unico rigo in dichiarazione dei redditi, derivi dalla sottrazione delle rimanenze finali dalla somma di esistenze iniziali ed acquisti di beni. Cioè, si avrebbe un concetto analogo a quello del costo del venduto che, però, deriva dalla somma algebrica di tre righi in dichiarazione.

Si precisa, peraltro, che il computo dei predetti costi nel costo del venduto o nel costo per la produzione dei servizi non produce, comunque, variazioni del risultato dell'applicazione dei parametri, in quanto entrambe le voci vengono moltiplicate per il medesimo indicatore.

• F86 va indicato l'ammontare delle spese per prestazioni di lavoro e, in particolare:

- le spese per prestazioni di lavoro rese da lavoratori dipendenti a tempo pieno e a tempo parziale e dagli apprendisti che abbiano prestato l'attività per l'intero anno o per parte di esso (soggetti e non all'assicurazione obbligatoria Inail), comprensive degli stipendi, salari e altri compensi in denaro o in natura, delle quote di indennità di quiescenza e previdenza maturate nell'anno, nonché delle partecipazioni agli utili, ad eccezione delle somme corrisposte ai lavoratori che hanno cessato l'attività eventualmente dedotte in base al criterio di cassa. Nel rigo in esame vanno incluse, altresì, le spese sostenute per i contributi e per i premi di assicurazione Inail;

- le spese per altre prestazioni di lavoro, diverse da quelle di lavoro dipendente (cioè quelle sostenute per i lavoratori autonomi, i collaboratori coordinati e continuativi, ecc.), direttamente afferenti all'attività esercitata dal contribuente, comprensive delle quote di indennità di fine rapporto dei collaboratori coordinati e continuativi maturate nel periodo di imposta, ad eccezione delle somme corrisposte ai collaboratori che hanno cessato l'attività, eventualmente dedotte in base al criterio di cassa. Si considerano spese direttamente afferenti all'attività esercitata, ad esempio, quelle sostenute da un'impresa edile per le prestazioni di un professionista che ha realizzato un progetto di ristrutturazione o da un laboratorio di analisi per le prestazioni rese da un medico che effettua i prelievi. Non possono, invece, essere considerate spese direttamente afferenti all'attività quelle sostenute, ad esempio, per le prestazioni di un avvocato che ha assistito il contribuente per un procedimento giudiziario. Non vanno altresì considerate in questo rigo le spese indicate al rigo F92 quali, ad esempio, quelle inerenti alla tenuta della contabilità o, più in generale, all'ammi-nistrazione dell'azienda.

Si precisa, altresì, che vanno considerate nel computo delle spese per prestazioni di lavoro di cui ai precedenti punti i costi sostenuti per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale dai lavoratori dipendenti e dai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nel rispetto dei limiti stabiliti dall'art. 62, comma 1-ter del Tuir.

In relazione ai criteri da adottare per la determinazione del valore da attribuire al rigo in esame si rileva, inoltre, che le spese per prestazioni di lavoro direttamente afferenti all'attività svolta dal contribuente si riferiscono a prestazioni rese da lavoratori autonomi che abbiano una diretta correlazione con l'attività svolta dal contribuente. Deve trattarsi, in altre parole, di compensi relativi a prestazioni che hanno una diretta influenza sulla capacità di produrre ricavi del contribuente. Restano, comunque, escluse le spese sostenute per prestazioni rese da esercenti attività d'impresa.

• F87 vanno indicati gli utili spettanti agli associati in partecipazione che apportano prevalentemente lavoro. Con riferimento al requisito della prevalenza, si precisa che, evidentemente, non è possibile, in concreto, più di una partecipazione prevalente agli utili con riferimento alla medesima persona.

• F88 va indicato l'ammontare delle quote di ammortamento del costo dei beni materiali ed immateriali, strumentali per l'esercizio dell'impresa, determinate ai sensi degli artt. 67 e 68 del Tuir ad eccezione di quelle relative ad ammortamenti anticipati ed accelerati, nonché le spese per l'acquisto di beni strumentali di costo unitario non superiore ad 1 milione di lire.

Negli appositi spazi va indicata la quota di ammortamento relativa al valore di avviamento e agli immobili.

• F89 vanno indicate le maggiori quote dedotte a titolo di ammortamento anticipato.

• F90 vanno indicate le maggiori quote dedotte a titolo di ammortamento accelerato ai sensi dell'art. 67, comma 3, primo periodo, del Tuir.

• F91 vanno indicati i canoni di locazione finanziaria relativi a beni mobili strumentali, riportando nell'apposito spazio l'ammontare degli oneri finanziari. I contribuenti che non sono a conoscenza dell'ammontare degli oneri finanziari gravanti sui canoni di locazione finanziaria, per esigenze di semplificazione, possono prendere a base per l'applicazione dei parametri, in luogo dell'ammontare dei canoni, un importo pari al costo sostenuto dalla società concedente diviso il numero dei giorni di durata del contratto di locazione finanziaria e moltiplicato per il numero dei giorni del periodo d'imposta compresi nel periodo di durata del contratto di leasing. Ai fini della compilazione del rigo in esame, in luogo degli oneri finanziari richiesti nel campo interno al rigo, va indicato un ammontare pari alla differenza tra i canoni di competenza del periodo di imposta e l'importo risultante dal predetto calcolo.

• F92 vanno indicate le spese sostenute per: l'acquisto di servizi inerenti all'amministrazione; la tenuta della contabilità; il trasporto dei beni connesso all'acquisto o alla vendita; i premi di assicurazione relativi alla attività; i servizi telefonici, compresi quelli accessori; i consumi di energia; i carburanti, lubrificanti e simili destinati all'autotrazione. Non si deve tenere conto dei costi considerati al rigo F85. Al riguardo si precisa che le spese per il trasporto di beni vanno indicate in questo rigo se non comprese nel costo dei beni quali oneri accessori; si precisa, altresì, che, in riferimento ai premi di assicurazione, non si deve tener conto di quelli riguardanti assicurazioni obbligatorie.

Ad ulteriore chiarimento si ritiene che:

- le spese per l'acquisto di servizi inerenti all'am-ministrazione includono le provvigioni attribuite dalle case mandanti agli agenti e rappresentanti di commercio e quelle attribuite dagli agenti di assi-curazione ai propri subagenti. Restano, invece, escluse le spese di pubblicità, le spese per imposte e tasse e le spese per acquisto di beni, quali quelle di cancelleria;

- tra i consumi di energia vanno inclusi non solo quelli di energia elettrica, ma anche quelli di metano, gasolio, ecc., con esclusione delle spese per il riscaldamento dei locali;

- le spese di tenuta della contabilità includono quelle per la tenuta dei libri paga; non comprendono, invece, quelle sostenute, ad esempio, per l'assistenza in sede contenziosa;

- non si tiene conto dei premi riguardanti le assicurazioni obbligatorie per legge, ancorché l'obbligatorietà sia correlata all'esercizio dell'attività d'impresa (quali, ad esempio, i premi riguardanti l'assicurazione delle autovetture, comprendendo tra gli stessi, oltre alla R.C.A., anche quelli per furto e incendio). Si precisa, altresì, che non vanno considerate le spese sostenute per premi di assicurazioni Inail relativi all'imprenditore, ai soci e ai collaboratori familiari;

- i costi relativi a carburanti e simili includono tutto ciò che serve per la trazione degli automezzi (benzina, gasolio, metano, gas liquido, ecc.).

Si precisa, a titolo esemplificativo, che non rientrano in questo rigo le spese di rappresentanza, le spese di custodia, le spese di manutenzione e riparazione e le spese per viaggi e trasferte dell'imprenditore.

Non si tiene conto, altresì, dei costi già considerati per la determinazione della voce <<Costo per la produzione dei servizi>>.

Ai fini della compilazione dei righi da F88 a F92, in presenza di beni adibiti promiscuamente all'esercizio dell'impresa e all'uso personale o familiare dall'imprenditore, consultare in Appendice la voce <<Beni ad uso promiscuo relativi all'impresa>>.

• F93, colonna 1, va indicato il valore dei beni strumentali ottenuto sommando:

a) il costo storico, comprensivo degli oneri accessori di diretta imputazione e degli eventuali contributi di terzi, dei beni materiali e immateriali, escluso l'avviamento, ammortizzabili ai sensi degli artt. 67 e 68 del Tuir, risultante dal registro dei beni ammortizzabili, al lordo degli ammortamenti e tenendo conto delle eventuali rivalutazioni a norma di legge;

b) il costo di acquisto sostenuto dal concedente per i beni acquisiti in dipendenza di contratti di lo-cazione finanziaria. A tal fine non assume alcun rilievo il prezzo di riscatto, anche successivamente all'esercizio dell'opzione di acquisto;

c) il valore normale al momento dell'immissione nell'attività per i beni acquisiti in comodato ovvero in dipendenza di contratti di locazione non finanziaria. Non si deve tener conto, invece, del valore normale al momento di immissione nell'attività dei beni presi a nolo.

In caso di affitto o usufrutto d'azienda, va con-siderato il valore attribuito ai beni strumentali nell'atto di affitto o di costituzione in usufrutto o, in mancanza, il loro valore normale, con rife-rimento al momento di stipula dell'atto.

Nella determinazione del valore dei beni strumentali:

- non si tiene conto degli immobili;

- va computato il valore dei beni il cui costo unitario non è superiore ad 1 milione di lire ancorché non rilevato nel registro dei beni ammortizzabili;

- le spese relative all'acquisto di beni mobili adibiti promiscuamente all'esercizio dell'impresa ed all'uso personale o familiare vanno computate nella misura del 50%;

- il valore dei beni posseduti per una parte dell'anno deve essere ragguagliato ai giorni di possesso rispetto all'anno, considerando quest'ultimo pari a 365 giorni, anche in caso di inizio o cessazione dell'attività nel corso del periodo d'imposta. Per i beni strumentali acquisiti nei periodi 1994 e 1995 i valori di cui alle lett. a) e b) sono ridotti rispettivamente, del 10 e del 20%.

La menzionata riduzione forfetaria tende a non penalizzare quei contribuenti che, fruendo dell'age-volazione prevista dal citato art. 3 della L. 357/94, hanno realizzato rilevanti investimenti in beni strumentali nei menzionati periodi d'imposta. La riduzione, comunque, è attribuita a tutti gli esercenti attività di impresa e, quindi, anche a coloro che di fatto non hanno fruito della predetta agevolazione (quindi, ad esempio, anche alle imprese costituite dopo il 12 giugno 1994 o in relazione all'acquisto di beni usati.

• F93, colonna 2, vanno indicati:

- per i rivenditori in base a contratti estimatori di giornali, di libri e di periodici, anche s• supporti audiovideomagnetici e per i rivenditori di carburante, i ricavi al netto del prezzo corrisposto al fornitore dei predetti beni;

- per i rivenditori di generi di monopolio, valori bollati e postali, marche assicurative e valori similari, gli aggi spettanti.

Nell'ipotesi in cui i soggetti anzi menzionati svolgano più attività d'impresa tra i ricavi occorre includere anche i ricavi derivanti dalla rivendita di generi diversi. Esempio: ricavi lordi pari a £ 1.600.000.000; ricavi di soli carburanti 1.200.000.000; prezzo corrisposto al fornitore di carburanti 1.140.000.000. In questa ipotesi i ricavi al netto del prezzo corrisposto al fornitore saranno pari a £ 460.000.000.

• F94 va indicato:

- campo 1, barrando l'apposita casella, se trattasi di nuove iniziative produttive intraprese da meno di cinque periodi di imposta. Al riguardo si precisa che il requisito temporale menzionato dovrebbe verificarsi considerando soltanto i periodi di imposta maturati anteriormente all'inizio del 1995 e assumendo come anno intero anche quello nel corso del quale è iniziata l'attività. Pertanto, la riduzione prevista dall'art. 1, comma 3, del D.P.C.M. 29.1.96 dovrebbe applicarsi a tutti i contribuenti che hanno iniziato l'attività succes-sivamente al 31 dicembre 1990. La casella non va barrata se le attività intraprese erano già esistenti o in caso di subentro nelle stesse in conseguenza ad esempio di cessioni, conferimenti e affitto d'azienda. La disposizione fa riferimento a quanto previsto nella Nota metodologica allegata al D.P.C.M. 29.1.96 - Parametri, ove è previsto che nella determinazione del fattore di adeguamento Fa la costante W è pari a 0,019 per i contribuenti che hanno iniziato da meno di cinque anni;

- campo 2 la quota percentuale dell'ammontare dei ricavi, conseguiti in relazione ad attività di sola lavorazione, effettuata senza alcun utilizzo di materiali o impiegando materiali forniti dai committenti;

- campo 3 il numero dei giorni dell'anno compresi nel periodo in cui è stata svolta l'attività in caso di inizio e/o cessazione della stessa nel corso dell'anno.

•PROSPETTO PER LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO REINVESTITO (art. 3 del D.L. 10 giugno 1994, n. 357)

Le istruzioni per la compilazione del prospetto ricalcano quelle relative allo scorso anno anche se il riferimento è agli investimenti effettuati nel periodo di imposta 1995. Sentito il Ministero per le vie brevi, si ritiene che nel prospetto in esame nel computo degli investimenti effettuati nel periodo d'imposta 1995 non debbano essere inclusi quelli di cui al comma 88, art. 3 della L. 549/95. Novità di rilievo sono, invece, contenute nell'Appendice alle istruzioni che riportiamo di seguito.

• Detassazione del reddito d'impresa reinvestito (art. 3 del D.L. 10 giugno 1994, n. 357, convertito dalla L. 8 agosto 1994, n. 489)

4. NOZIONE DI INVESTIMENTO

Con specifico riferimento ai beni immateriali, il Ministero delle finanze, nelle istruzioni alla dichiarazione dei redditi 1994, ha chiarito che gli investimenti agevolati riguardano l'acquisto di beni immateriali che si sostanziano in veri e propri diritti, mentre sono esclusi quelli che costituiscono meri costi (come, ad esempio, l'avviamento, i costi di pubblicità, ecc.). Le istruzioni alla dichiarazione dei redditi 1995 hanno ulteriormente precisato taluni concetti in merito all'acquisto di software.

Con riguardo ai costi di acquisizione del software (utilizzabile mediante concessione in uso), si precisa che rientra tra gli investimenti agevolabili l'acquisizione del software applicativo mediante il cosiddetto <<contratto di sviluppo>>, in quanto trattasi di un vero e proprio diritto. Rientra altresì tra gli investimenti agevolabili l'acquisizione del costo sostenuto per l'acquisto del cosiddetto <<software standardizzato>>. Deve escludersi invece l'applicazione dell'agevolazione nel caso in cui il contratto abbia ad oggetto l'acquisizione di meri servizi (uso del software a fronte di canoni periodici, manutenzione, aggiornamento, ecc.).

Al fine di definire a quali condizioni è possibile usufruire della detassazione per gli investimenti in software è necessario svolgere alcune considerazioni preliminari. Occorre, in primo luogo, distinguere tra software di sistema e software applicativo.

Il primo costituisce il complesso delle istruzioni necessarie al primo funzionamento del computer. È il cosiddetto sistema operativo senza il quale l'elaboratore diviene inidoneo all'uso che gli è proprio; costituisce parte integrante dell'hardware ed è, quindi, ammortizzato con esso.

Il software applicativo è, invece, distinto in software standardizzato e software personalizzato.

Il software standardizzato è commercializzato per soddisfare esigenze generalizzate degli utenti (programmi di contabilità, di controllo di gestione, ecc.); il software personalizzato, invece, è prodotto su commissione per rispondere a specifiche esigenze dei contribuenti. Prevalente dottrina ha sempre ritenuto che può correttamente parlarsi di diritto sul bene software soltanto quando si ha facoltà di riproduzione e commercializzazione dei supporti materiali che costituiscono l'estrinsecazione dell'opera; si ha, al contrario, la proprietà di un semplice supporto materiale quando le suddette facoltà sono precluse. Sulla base di tale ragionamento molti operatori, in sede di compilazione della dichiarazione dei redditi per il 1994, non hanno tenuto conto dell'acquisto di software standardizzato tra gli investimenti da detassare o tra quelli da computare nella media di riferimento poiché l'acquisto di tale software non prevede generalmente le facoltà prima citate. Facoltà presenti, invece, nei <<contratti di sviluppo>> o di software personalizzato.

Il Ministero delle finanze ha ritenuto agevolabile, invece, anche il software standardizzato conformemente a quanto specificato dall'Assonime nella circolare n. 53 del 12 maggio 1995 secondo la quale i contratti per l'acquisizione di software standardizzato <<si modellano, normalmente, sullo schema della compravendita e consistono nel trasferimento, per uso illimitato nel tempo, del supporto materiale contenente il programma>> cosicché anche in tale ipotesi <<è possibile configurare l'acquisto di un vero e proprio bene iscrittibile in bilancio tra le immobilizzazioni>>.

Le precisazioni ministeriali non costituiscono una novità ma soltanto un chiarimento non <<reso noto>> nelle istruzioni alla dichiarazione dei redditi 1994.

Sarebbe necessario, però, che il Ministero chiarisse le eventuali modalità di <<ricalcolo>> della detassazione 1994 per i contribuenti che non hanno tenuto conto degli investimenti di software nel menzionato periodo d'imposta.

8. DETERMINAZIONE DEL VOLUME DEGLI INVESTIMENTI

In conseguenza dell'introduzione della disposizione di cui all'art. 3, comma 89, della L. 28 dicembre 1995, n. 549, la quale prevede una disciplina antielusiva tesa al recupero del beneficio in caso di successiva cessione dei beni oggetto di investimento (vedi par. 13), per i beni il cui acquisto è di competenza, ai sensi del citato art. 75 del Tuir, del periodo d'imposta successivo a quello in corso al 12 giugno 1994 nonché per quelli che si considerano realizzati in tale periodo, ai sensi dell'art. 3, comma 88, della citata L. n. 549 (vedi par. 12), non assume rilievo ai fini dell'agevolazione la loro entrata in funzione entro la data di chiusura di detto periodo.

Tuttavia ai fini dell'individuazione del periodo d'imposta in cui l'investimento si considera effettuato, resta ferma la rilevanza del momento di entrata in funzione per gli acquisti di competenza del periodo d'imposta in corso al 12 giugno 1994 e dei periodi precedenti.

A seguito dell'introduzione della norma antielusiva, il Ministero delle finanze ha specificato che per i beni acquisiti nel periodo di imposta 1995 non è richiesto il requisito dell'entrata in funzione del bene entro la data del 31 dicembre 1995.

Al contrario, nel determinare il momento dell'avvenuto investimento per l'anno 1994 il Ministero ribadì l'entrata in funzione del bene nuovo a norma dell'art. 67 del Tuir; di conseguenza il bene era detassabile nel 1994 a condizione dell'avvenuto utilizzo nel corso del periodo d'imposta 1994.

Qualora un bene sia stato acquistato nel 1994 ed utilizzato nel 1995:

- non è entrato nella detassazione 1994;

- costituirà investimento 1995.

Per i periodi precedenti al 1995 e cioè per la detassazione 1994 e per la determinazione della media degli investimenti degli anni precedenti continua a sussistere il requisito dell'entrata in funzione.

Tale orientamento ministeriale era stato già manifestato in occasione del Telefisco 1996.

In caso di beni strumentali realizzati da un consorzio o da una cooperativa, per conto delle imprese consorziate o socie, tra le quali sono ripartiti i costi sostenuti dal consorzio o dalla cooperativa in base a stati di avanzamento dei lavori, l'investimento si considera effettuato dai singoli consorziati o soci, i quali, per ciascun periodo d'imposta, devono far riferimento ai costi determinati in base ai menzionati stati di avanzamento dei lavori.

L'orientamento già espresso per i consorzi nelle istruzioni alla dichiarazione dei redditi 1994 viene esteso alle cooperative.

10. CUMULABILITà CON ALTRE AGEVOLAZIONI

L'agevolazione prevista dall'art. 3 del D.L. n. 357 del 1994 è cumulabile con qualsiasi altra agevolazione. In caso di cumulo di più agevolazioni relative allo stesso bene l'ammontare complessivo del reddito agevolato non può comunque essere superiore al costo dell'investimento.

In particolare l'agevolazione in esame può essere cumulata, ricorrendone le condizioni, con quella prevista dall'art. 12 del D.L. 11 luglio 1992, n. 333, convertito dalla L. n. 359 dello stesso anno, concernente investimenti innovativi.

Così, nel caso, ad esempio, di un investimento innovativo di ammontare pari a 200, ove la media degli investimenti del quinquennio precedente sia 120, l'agevolazione ex art. 3 del D.L. n. 357 riguarderà la parte dell'investimento <<eccedente>> (pari a 80 = 200 - 120) e comporterà l'esclusione dall'imposizione di un importo pari a 40 (cioè il 50% di 80).

Ipotizzando che nel periodo di imposta di riferimento il reddito di impresa prodotto sia pari a 1050, che gli ammortamenti deducibili siano pari a 30 e che il reddito del periodo di imposta precedente sia stato pari a 900, risultano realizzate le condizioni previste dal predetto art. 12 del D.L. n. 333 del 1992, in quanto il reddito del periodo di riferimento, da considerare al netto della agevolazione prevista dall'art. 3 del D.L. n. 357 del 1994, eccede per più del 15% quello del periodo precedente e gli investimenti innovativi (200) sono di importo superiore alla somma del maggior reddito (150 = 1050 - 900) e degli ammortamenti del periodo considerato (30).

Conseguentemente, il reddito di impresa agevolato ai sensi dell'art. 12 del D.L. n. 333 del 1992 è 75 (pari al 50% della differenza tra 1050 e 900).

Complessivamente l'ammontare dell'agevolazione sarà pari a 115 (40, ex art. 3 del D.L. n. 357 del 1994, e 75, ex art. 12 del D.L. n. 333 del 1992).

A titolo esemplificativo, si riporta un caso di agevolazione Tremonti non cumulabile con l'agevolazione di cui al D.L. 333/92.

Si suppone che per la determinazione del reddito d'impresa si effettua una sola variazione in diminuzione costituita dall'agevolazione di cui alla L. 357/94.

Reddito d'impresa 1994 100.000

Media investimenti 89-93 90.000

Investimenti 1995 100.000

Utile civilistico '95 119.000

Ammortamenti '95 30.000

Agevolazione L. 357/94 5.000

Il reddito d'impresa 1995 è pari a £ 114.000 (119.000 - 5.000) e, pertanto, non è superiore di oltre il 15% a quello del 1994. Non è, quindi, rispettata una delle condizioni per usufruire dell'agevolazione di cui al D.L. 333/92.

Conviene, pertanto, rinunciare all'agevolazione Tremonti ed usufruire della seconda agevolazione in esame. In questo caso, infatti, il reddito d'impresa 1994 è pari 119.000 (non più 114.000 poiché non si tiene conto del componente negativo detassazione Tremonti) e pertanto è superiore di oltre il 15% a quello del 1994. È rispettata inoltre anche la seconda condizione necessaria per usufruire dell'agevolazione di cui al D.L. 333/92; infatti, gli investimenti 1995 (100.000) sono superiori alla somma degli ammortamenti (30.000) e dell'incremento di reddito (19.000).

A fronte di una agevolazione Tremonti pari a £ 5.000, conviene usufruire, invece, della detassazione ai sensi del D.L. 333/92 pari a £ 9.500.

Se, in relazione agli stessi beni, si fruisce di altre agevolazioni per le quali è previsto il divieto di cumulabilità (come, ad esempio, nella L. 5 ottobre 1991, n. 317) queste ultime diverranno inapplicabili qualora venga richiesto di fruire anche dell'agevolazione in argomento. In relazione al contributo Artigiancassa, l'art. 2 del Regolamento relativo alle operazioni di credito a medio termine così dispone: <<Il finanziamento non può comunque riguardare la quota dell'investimento che beneficia ovvero beneficerà di altri interventi agevolativi previsti dalla normativa statale o regionale, nonché dalle leggi regionali di conferimento al fondo contributo interessi ai sensi dell'art. 37, lett. b) della L. 949/52>>. Si ritiene, pertanto, che la detassazione del reddito d'impresa reinvestito sia cumulabile con il finanziamento Artigiancassa in esame. Ciò anche perché nella domanda di finanziamento è scritto: <<La sottoscritta impresa, con riferimento all'investimento di cui sopra, s'impegna a non richiedere, a termini di leggi statali, regionali o comunitarie, contributi in conto capitale o prestiti agevolati che, sommati al finanziamento ora richiesto, eccedano l'importo dell'investimento stesso, ...>>; l'importante, ai fini Artigiancassa, è quindi non eccedere l'importo totale dell'investimento.

Qualora, invece, nella descritta situazione non si intenda fruire per i suddetti beni dell'agevolazione di cui all'art. 3 del D.L. n. 357 del 1994, dovrà procedersi, ai fini del calcolo di quest'ultima agevolazione, tenendo conto dei seguenti criteri:

- nel computo della media degli investimenti relativi al quinquennio precedente si deve tener conto anche degli investimenti che hanno fruito di agevolazioni di qualsiasi tipo;

- nel computo degli investimenti realizzati nel perio-do di imposta agevolato vanno ricompresi anche quelli fruenti di agevolazioni per le quali è previsto il divieto di cumulabilità; tuttavia l'eventuale eccedenza dovrà essere ridotta per un importo pari alla percentuale risultante dal rapporto tra gli investimenti fruenti di agevolazioni non cumulabili e gli investimenti totali effettuati nel periodo di imposta.

A titolo esemplificativo si riporta la seguente ipotesi.

L'impresa ha realizzato investimenti nel 1995 pari a £ 4.000.000, di cui 2.500.000 usufruiscono di agevolazione ai sensi della L. 317/91 e per i quali non si intende fruire della Tremonti. Si ipotizzi, inoltre, che gli investimenti effettuati nel periodo costituente la media di riferimento (1989/1993) siano pari a £ 1.000.000. L'eccedenza risultante (4.000.000 - 1.000.000 = 3.000.000) dovrà essere ridotta di un importo pari alla percentuale del 62,5% risultante dal rapporto tra gli investimenti non cumulabili (2.500.000) e gli investimenti totali (4.000.000).

12. NUOVE DISPOSIZIONI INTRODOTTE DALL'ART. 3, COMMI 85 E 88, DELLA L. 28 DICEMBRE 1995, N. 549

L'art. 3, comma 85, della L. 28 dicembre 1995, n. 549, prevede l'applicazione del beneficio della detassazione per gli investimenti realizzati nel secondo periodo di imposta successivo a quello in corso al 12 giugno 1994, nel rispetto dei criteri e dei limiti di intensità di aiuto stabiliti dalla Commissione europea per le diverse aree di intervento, per gli investimenti realizzati nelle aree territoriali di cui agli obiettivi 1, 2 e 5-b del regolamento Cee n. 2052/88 nonché per quelli realizzati nel restante territorio nazionale dai soggetti che nel periodo di imposta successivo a quello in corso alla data del 12 giugno 1994 hanno avuto ricavi, determinati ai sensi dell'art. 53 del Tuir, e incremento di rimanenze di cui ai successivi artt. 59 e 60 in misura non superiore a 5 miliardi di lire (con ragguaglio alla durata dell'esercizio se questa è superiore o inferiore a dodici mesi) nonché un numero di dipendenti, calcolato come media complessiva riferita al predetto esercizio e ai due precedenti, non superiore a venti.

È di estrema rilevanza sottolineare come la proroga in esame sia condizionata al rispetto dei criteri e limiti di intensità di aiuto stabiliti dalla Cee. Tale vincolo sminuisce non poco l'agevolazione di cui al comma 85 dell'art. 3 in esame. Sentito il Ministero per le vie brevi, occorrerà attendere chiarimenti da parte del Ministero dell'industria, al fine di una corretta applicazione dell'agevolazione menzionata. Sembrerebbe, inoltre, che i menzionati limiti e criteri siano vincolanti non solo per le imprese che investono in aree depresse ma anche per le piccole e medie imprese che investono nel restante territorio nazionale.

A titolo esemplificativo, si riporta il caso di un'azienda X che aveva, nei tre periodi d'imposta, un numero di giornate lavorative risultanti dal modello DM10 e 01M, rispettivamente pari a:

- anno 1993 5928

- anno 1994 6552

- anno 1995 5616

Occorre dividere il numero complessivo delle giornate relative a ciascun anno per 312:

- anno 1993 = 19 dipendenti

- anno 1994 = 21 dipendenti

- anno 1995 = 18 dipendenti

Infine si determina la media complessiva sommando i dati relativi ai tre anni di riferimento e dividendoli per tre:

19 + 21 + 18 : 3 = 19,3

L'impresa può usufruire della proroga in esame; a nulla rileva l'aver superato nel 1994 la media dei 20 dipendenti.

Qualora l'impresa operi da meno di un triennio, la media dei dipendenti dovrà essere calcolata con riferimento al numero di esercizi chiusi nel triennio di riferimento (1993-1995). Se in uno o più esercizi di riferimento l'impresa non ha avuto dipendenti, detti esercizi entreranno nel computo del triennio con risultato pari a zero nel numeratore.

Se la durata di uno o più dei periodi di imposta considerati non è stata pari a 12 mesi occorre considerare, limitatamente a tali periodi infrannuali, un numero di giornate inferiori.

Con riferimento alle modalità di calcolo, può tornare utile quanto già chiarito con C.M. 15.5.95, n. 140/E in tema di società di comodo. In particolare, al paragrafo 1.2.1 vengono chiariti i criteri di determinazione del numero dei dipendenti (riferimento ai modelli DM10, 01M, ragguagli, attività stagionali).

Gli investimenti agevolati sono quelli previsti dall'art. 3 del D.L. n. 357 del 1994, ad esclusione degli immobili strumentali per natura non utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'impresa da parte del soggetto che ha effettuato l'investimento. Nulla viene detto in merito all'ipotesi in cui l'immobile strumentale per natura sia utilizzato esclusivamente per l'esercizio dell'impresa per un determinato lasso di tempo e successivamente locato a terzi (o concesso in comodato o non utilizzato). Tale comportamento potrebbe <<nascondere>> un'operazione elusiva: occorrerà attendere l'imminente circolare per conoscere il <<pensiero>> ministeriale. Dovrebbe essere ribadito che anche in questa ipotesi l'agevolazione non venga meno se la condizione dell'utilizzo diretto sussiste almeno per i due periodi d'imposta successivi a quello dell'investimento.

Ai fini del computo dell'agevolazione occorre porre a raffronto, separatamente per ciascuna delle aree territoriali anzidette (cioè quelle di cui agli obiettivi 1, 2 e 5-b singolarmente considerati e al restante territorio nazionale) il volume degli investimenti realizzati nel periodo di imposta agevolato rispetto alla media di quelli realizzati nei cinque periodi di imposta precedenti. In tal modo viene chiarito che vanno confrontati dati omogenei relativi alle diverse aree territoriali in cui sono posti in essere investimenti <<detassabili>>.

L'agevolazione è riconosciuta anche alle imprese attive alla data del 15 settembre 1995, anche se con un'attività inferiore ai cinque anni. Pertanto, l'agevolazione non spetta alle imprese la cui attività è cessata anteriormente alla predetta data o è iniziata successivamente alla stessa. Un'impresa individuale si considera attiva al 15 settembre 1995 se alla predetta data ha presentato la dichiarazione di inizio attività all'Ufficio Iva, per le società occorre fare riferimento alla data di costituzione.

Per le imprese la cui attività è iniziata dopo il 12 giugno 1994, il periodo agevolato è quello avente inizio dopo il 15 settembre 1995.

L'agevolazione prevista dall'art. 3, comma 85, della L. n. 549 del 1995 non è cumulabile con altre agevolazioni statali a qualsiasi titolo concesse alle attività produttive, a norma dell'art. 1, comma 2, del D.L. 22 ottobre 1992, n. 415, convertito dalla L. n. 488 del medesimo anno, e delle successive disposizioni dettate dal D.L. 8 febbraio 1995, n. 32, convertito dalla L. n. 104 dello stesso anno, e dal D.L. 23 giugno 1995, n. 244, convertito dalla L. n. 341 del 1995, anche se concesse in forma automatica ai sensi dell'art. 1 del citato D.L. n. 244 del 1995.

La medesima agevolazione di cui all'art. 3, comma 85, resta, però, cumulabile, con le agevolazioni alle attività di ricerca concesse ai sensi delle predette leggi.

Resta altresì ferma, la cumulabilità tra il beneficio di cui al citato comma 85 e le altre agevolazioni, sia fiscali che finanziarie, recate da leggi diverse da quelle sopra richiamate (come, ad esempio, la L. 28 novembre 1965, n. 1329, cosiddetta Sabatini). È cu-mulabile anche l'Artigiancassa alle condizioni illustrate al precedente punto 10 - Cumulabilità con altre agevolazioni.

L'art. 3, comma 88, della L. n. 549 del 1995 stabilisce che l'agevolazione prevista dall'art. 3 del D.L. n. 357 del 1994, si applica - relativamente al periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data del 12 giugno 1994 - anche ai beni strumentali nuovi, ancorché destinati ad operazioni di ammodernamento o di ampliamento di impianti esistenti nonché alla realizzazione di nuovi impianti, consegnati o spediti dopo la chiusura di tale periodo e comunque entro il 30 aprile 1996.

La disposizione del predetto comma 88, che non riguarda comunque gli immobili strumentali per natura non utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'impresa da parte del soggetto che ha effettuato l'investimento, si applica a condizione che:

- i relativi contratti risultino conclusi entro il 30 set-tembre 1995, e comunque, ove antecedente al 30 settembre 1995, non oltre la data di chiusura dell'anzidetto periodo di imposta agevolato (perio-do di imposta successivo a quello in corso alla data del 12 giugno 1994). Con riferimento al contratto di leasing, occorre chiarire se la data del 30 settembre ha per oggetto il contratto o il rapporto di com-pravendita sottostante. È d'uso che l'utilizzatore intrattenga il rapporto iniziale con il fornitore del bene riservandosi poi di procedere all'acquisto diretto (ad esempio se riceve un finanziamento adeguato) o all'acquisizione in leasing. In altri termini, è am-missibile un contratto di acquisto del bene concluso entro il 30 settembre 1995, seguito da un contratto di leasing successivo (comunque prima della conse-gna), oppure anche il contratto di leasing deve risultare concluso alla data suddetta ? Dovrebbe prevalere, sentito il Ministero per le vie brevi, la prima delle ipotesi anzi menzionate;

- entro 15 giorni dalla data di entrata in vigore della L. n. 549 del 1995 (il Ministero non chiarisce se detta data è il 13 gennaio 1996 - 15 gg. dalla pubblicazione in G.U. - o il 28 dello stesso mese considerando 15 giorni di vacatio legis) sia stato versato da parte dell'acquirente ovvero, in caso di locazione finanziaria, da parte dell'impresa utilizzatrice, almeno il 20%, rispettivamente, del prezzo ovvero del costo del bene; a tal fine assume rilievo anche il versamento di somme a titolo di caparra o deposito cauzionale.

La predetta disposizione si applica sia nel caso di acquisizione da terzi dei beni tramite contratti di compravendita, permuta, ecc., sia nel caso di loro realizzazione tramite appalto. Inoltre, conformemente alle considerazioni già svolte precedentemente, per l'applicazione del beneficio non assume rilevanza che l'entrata in funzione avvenga entro il 30 aprile 1996.

Si precisa che per i beni consegnati o spediti dopo la chiusura del periodo di imposta successivo a quello in corso alla data del 12 giugno 1994, la relativa eccedenza agevolabile, pur se determinata con riferimento al periodo di imposta anzidetto, va esclusa dall'imposizione nel periodo d'imposta in cui i beni sono consegnati o spediti.

Così, ad esempio, nel caso in cui nel 1995, per le imprese con esercizio coincidente con l'anno solare, è stato realizzato un investimento di 1.500 e la media degli investimenti relativi ai periodi dal 1989 al 1993 sia pari a 1.000, il reddito agevolato, da scomputare nella dichiarazione dei redditi del 1995 è di 250, cioè il 50% della differenza tra 1.500 e 1.000.

Se, dopo il 31 dicembre 1995 ma entro il 30 aprile 1996, vengono consegnati beni di importo pari a 600, ove sussistano le altre condizioni previste dal comma 88, occorre rideterminare il reddito agevolato relativo al 1995, includendo tra gli investimenti di tale anno anche quelli predetti. Pertanto, detto reddito agevolato risulterà complessivamente pari a 550 (50% della differenza tra 2.100 e 1.000) e la differenza tra detto importo (550) e quello deducibile nella dichiarazione relativa al 1995 (250) - pari, cioè, a 300 - sarà deducibile nella dichiarazione dei redditi relativa al 1996.

Si precisa infine che la disposizione recata dal citato comma 88 della L. n. 549 del 1995 non ha carattere vincolante e, pertanto, in alternativa, i beni ivi considerati (cioè quelli consegnati o spediti nel secondo periodo di imposta successivo a quello in corso alla data del 12 giugno 1994 ed entro il 30 aprile 1996 possono essere assunti quali investimenti del periodo di imposta di loro consegna o spedizione ai fini dell'applicazione della disciplina agevolativa di cui al precedente comma 85.

L'agevolazione in questione compete un alternativa all'ammissione al beneficio previsto dal comma 85 dell'art. 3 della citata L. n. 549.

In riferimento alla menzionata alternativa, occorre tener presente che la proroga di cui al comma 88, in linea generale, dovrebbe risultare più vantaggiosa del beneficio previsto dal comma 85. Ciò in quanto non considera nella media di riferimento gli investimenti realizzati nel 1995 e considera quelli realizzati nel 1994 solo per le imprese costituite dopo il 12 giugno 1989. La proroga di cui al comma 85, invece, stabilisce un beneficio spettante per gli investimenti realizzati nel 1996 in eccedenza rispetto alla media degli investimenti del 1995 e dei quattro periodi procedenti. Essendo i periodi d'imposta 1994 e 1995 caratterizzati da ingenti investimenti, la media di riferimento risulterà più elevata e, pertanto, minore l'agevolazione.

Esempio

La società Alfa Snc:

1) ha sottoscritto un contratto per l'acquisto di un bene strumentale il 10 settembre 1995 del valore di £ 20.000.000;

2) entro il 16 gennaio ha versato al fornitore l'importo di £ 4.000.000 + Iva;

3) ha ricevuto in consegna il bene il 20 marzo 1996.

L'impresa ha iniziato la propria attività nel 1988 realizzando investimenti per:

Anno Investimenti Cessioni Investimenti netti

1989 10.000.000 5.000.000 5.000.000

1990 25.000.000 20.000.000 5.000.000

1991 20.000.000 25.000.000 zero

1992 30.000.000 5.000.000 25.000.000

1993 45.000.000 20.000.000 25.000.000

1994 50.000.000 10.000.000 40.000.000

1995 60.000.000 10.000.000 50.000.000

1. Qualora il contribuente usufruisca della proroga per i beni consegnati entro il 30 aprile 1996, dovrà considerare la media di riferimento determinata sugli anni 1989-1993:

5.000.000 + 5.000.000 + 0 + 25.000.000 + 25.000.000

M.R.=-------------------------------------------------------------------- = 12.000.000

5

2. Al contrario, qualora il contribuente decida di uti-lizzare le proroghe previste per gli investimenti realizzati nelle aree depresse o per le imprese con ricavi < di 5 miliardi la media deve essere rideterminata sugli an-ni 1991-1995:

0 + 25.000.000 + 25.000.000 + 40.000.000 + 50.000.000

M.R.=-------------------------------------------------------------------- = 28.000.000

5

Nel caso prospettato, come verosimilmente potrebbe capitare nella maggior parte di casi, la media di cui al punto 1 risulta essere inferiore a quella di cui al punto 2.

13. RECUPERO DELL'AGEVOLAZIONE IN CASO DI CESSIONE DEI BENI OGGETTO DI INVESTIMENTO

L'art. 3, comma 89, della L. n. 549 del 1995, ha introdotto una disciplina di carattere antielusivo per effetto della quale si procede al recupero dell'agevolazione concessa ai sensi dell'art. 3 del D.L. n. 357 del 1994 e dell'art. 3, commi 85 e 88, della L. n. 549 del 1995, nel caso in cui i beni oggetto di investimento siano ceduti entro il secondo periodo di imposta successivo a quello di realizzazione degli investimenti stessi.

In particolare, la norma prevede che il reddito escluso dall'imposizione si ridetermina diminuendo il volume degli investimenti del periodo di imposta agevolato di un ammontare pari alla differenza tra i corrispettivi derivanti dalle cessioni dei beni oggetto di agevolazione (con esclusione di quelle effettuate nel corso di procedure concorsuali), da assumere indipendentemente dall'ammontare dei costi che hanno concorso alla formazione del predetto volume di investimento e i costi sostenuti nello stesso periodo di imposta in cui si procede alle cessioni, per la realizzazione di investimenti delle stesse tipologie previste dall'art. 3 del D.L. n. 357 del 1994 e dal comma 87 dell'art. 3 della L. n. 549 del 1995 (con esclusione, in ogni caso, degli investimenti in immobili strumentali per natura non utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'impresa da parte del possessore).

Esempio

Si ipotizzi il caso di un'impresa che nel 1994 ha beneficiato della detassazione per £ 100.000.000 originati da investimenti netti del 1994 per £ 350.000.000 e media 1989-1993 pari a £ 150.000.000.

Si ipotizzi altresì che nel 1996 l'impresa ceda al corrispettivo di £ 50.000.000 uno dei beni acquistati nel corso del periodo d'imposta 1994 che hanno formato il plafond di investimenti agevolabili e, sempre, nel 1996, reinvesta in beni strumentali che risulterebbero detassabili in base alle norme per £ 30.000.000.

Pertanto, l'impresa ha disinvestito nel 1996 per un importo pari a £ 20.000.000.

Ne consegue che la detassazione del 1994 dovrà essere così ricalcolata:

(350.000.000 - 20.000.000) - 150.000.000 =180.000.000/2 = 90.000.000

Poiché nel 1994 l'impresa aveva usufruito di una detassazione pari a £ 100.000.000, il minore beneficio ammonterà a £ 10.000.000 (100.000.000 - 90.000.000).

Di fatto la sopravvenienza attiva è il 50% del disinvestimento netto e non dovrà superare l'importo dell'agevolazione fruita nel periodo d'imposta in cui l'investimento è stato effettuato.

Si precisa che tra le cessioni rilevanti agli effetti in questione rientrano anche le assegnazioni ai soci e la destinazione dei beni a finalità estranee all'esercizio dell'impresa, ecc.. Nell'eccetera rientrano, altresì, le cessioni d'azienda ed i conferimenti. Non vi rientrano, invece, fusioni, scissioni e affitti d'azienda.

La differenza tra il reddito a suo tempo agevolato e quello così rideterminato costituisce una sopravvenienza attiva del periodo di imposta in cui si verificano le cessioni, che dovrà essere indicata in dichiarazione dei redditi.

La disciplina predetta si applica per le cessioni effettuate a decorrere dal 15 settembre 1995.

La determinazione della sopravvenienza attiva deve essere effettuata nell'apposito prospetto di nuova istituzione inserito nei Quadri F e G, le cui istruzioni al Quadro F si riportano di seguito. Analoghe risultano le istruzioni al Quadro G.

Prospetto della sopravvenienza attiva relativa ai beni oggetto di investimenti agevolati (art. 3, comma 89, della L. n. 549 del 1995).

Il prospetto deve essere utilizzato dai soggetti che, a decorrere dal 15 settembre 1995, hanno ceduto i beni oggetto degli investimenti agevolati ai sensi dell'art. 3 del D.L. 357 del 1994, entro il secondo periodo d'imposta successivo a quello in cui gli investimenti sono realizzati.

In tal caso il reddito escluso dall'imposizione, ai sensi del citato art. 3 del D.L. n. 357 del 1994, si ridetermina, ai sensi dell'art. 3, comma 89, della L. n. 549 del 1995, diminuendo l'ammontare dei predetti investimenti di un importo pari alla differenza tra i corrispettivi derivanti dalle cessioni e i costi sostenuti nello stesso periodo d'imposta per la realizzazione degli investimenti di cui all'art. 3 del D.L. n. 357, diversi dagli immobili strumentali per natura non utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'impresa da parte del possessore.

L'importo del minor beneficio costituisce sopravvenienza attiva del periodo d'imposta in cui i predetti beni sono ceduti.

Ai fini della compilazione del presente prospetto si precisa quanto segue:

- nel rigo F117 vanno indicati i corrispettivi derivanti dalle cessioni dei beni oggetto degli investimenti agevolati di cui all'art. 3 del D.L. n. 357 del 1994 effettuate nel periodo compreso tra il 15 settembre 1995 e il 31 dicembre 1995. Nella determinazione delle cessioni di beni avvenute dopo il 15 settembre 1995 non si deve, pertanto, tener conto dei beni acquistati nuovi, qualora il contribuente non abbia beneficiato nel 1994 della Tremonti;

- nel rigo F118 vanno indicati i costi sostenuti per la realizzazione degli investimenti di cui all'art. 3 del D.L. n. 357 del 1994 diversi dagli immobili strumentali per natura utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'impresa da parte del possessore, sostenuti nello stesso periodo d'imposta;

- nel rigo F119 va indicato il 50% della differenza tra rigo F117 e rigo F118 che costituisce la soprav-venienza attiva del periodo d'imposta in cui i beni sono ceduti. Tale importo va riportato nel rigo F27 o F28 o F29. Si precisa che la sopravvenienza attiva in questione non può superare l'importo del reddito agevolato del periodo d'imposta precedente.

Se l'importo di rigo F118 è superiore all'importo di rigo F117, nel rigo F119 va indicato zero.

Acconti anno 1997

Ai fini dell'acconto relativo al 1997, terzo periodo di imposta successivo a quello in corso alla data del 12 giugno 1994, l'imposta dovuta per l'esercizio precedente va rideterminata computando il reddito d'impresa senza tener conto delle esclusioni dal reddito previste per gli investimenti agevolati dell'anno 1996.

Ad esempio, per una società di capitali avremo:

Reddito d'impresa 1996 120.000.000

Detassazione 20.000.000

Reddito imponibile 100.000.000

Irpeg 37.000.000

Ricalcolo

Reddito d'impresa 120.000.000

Detassazione 0

Reddito 120.000.000

Irpeg 44.400.000

L'acconto andrà calcolato s• £ 44.400.000.

La disposizione in esame si applica nella generalità dei casi per l'acconto del 1997 e non riguarda, pertanto, la presente dichiarazione dei redditi; tuttavia, ad esempio, per l'impresa che si è trasformata da società di persone in Srl nel 1995 si avrà:

periodo d'imposta 94 intero in corso al 12.6.94

periodo 1.1-30.4.95 frazione 1deg. periodo d'imp. succ.

periodo 1.5-31.12.95 frazione 2deg. periodo d'imp. succ. periodo d'imposta 96 intero 3deg. periodo d'imp. succ.

Si dovrà pertanto tenere conto della disposizione di cui all'art. 3, comma 92 della L. 549/95 già nel prossimo giugno.

Prospetto dei dati di bilancio

Il presente prospetto risulta ampliato rispetto a quello presente nella scorsa dichiarazione dei redditi. Sono richiesti, infatti, alcuni dati la cui rilevanza è collegata alle irregolarità delle scritture contabili che rendono inattendibile la contabilità in base ai criteri enunciati nel regolamento inviato al Consiglio di Stato per il prescritto parere.

Nei righi F123 ed F124 vanno riportati i dati indicati al punto C IV dello schema di stato patrimoniale previsto dalla IV Direttiva Cee (art. 2424 C.C.).

Nel rigo F125 va indicato l'importo dei prelevamenti - al netto dei versamenti - effettuati dall'imprenditore nel corso dell'anno, per la parte che eccede il patrimonio netto risultante al termine dell'esercizio.

Nel rigo F126 va indicato l'importo dei versamenti - al netto dei prelevamenti - effettuati dall'imprenditore nel corso dell'anno.

Nel rigo F127 va indicato l'importo dei debiti derivanti dagli acquisti dei beni indicati negli artt. 53, comma 1, lett. a) e b), e 54 del Tuir nonché dei servizi di qualsiasi tipo.

Nel rigo F128 va indicato l'importo dei crediti derivanti dalle cessioni di beni di cui agli artt. 53, comma 1, lett. a) e b), e 54 del Tuir nonché dalle prestazioni di servizi.