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PROSPETTO PER LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO REINVESTITO (art. 3 del D.L. 10 giugno 1994, n. 357)

Le istruzioni per la compilazione del prospetto ricalcano quelle relative allo scorso anno anche se il riferimento è agli investimenti effettuati nel periodo di imposta 1995. Sentito il Ministero per le vie brevi, si ritiene che nel prospetto in esame nel computo degli investimenti effettuati nel periodo d'imposta 1995 non debbano essere inclusi quelli di cui al comma 88, art. 3 della L. 549/95. Novità di rilievo sono, invece, contenute nell'Appendice alle istruzioni che riportiamo di seguito.

• DETASSAZIONE DEL REDDITO D'IMPRESA REINVESTITO [art. 3 del D.L. 10 giugno 1994, n. 357, convertito dalla L. 8 agosto 1994, n. 489]

4. NOZIONE DI INVESTIMENTO

Con specifico riferimento ai beni immateriali, il Ministe-ro, nelle istruzioni alla dichiarazione dei redditi 1994, ha chiarito che gli investimenti agevolati riguardano l'acquisto di beni immateriali che si sostanziano in veri e propri diritti, mentre sono esclusi quelli che costituiscono meri costi (come, ad esempio, l'avviamento, i costi di pubblicità, ecc.). Le istruzioni alla dichiarazione dei redditi 1995 hanno ulteriormente precisato taluni concetti in merito all'acquisto di software.

Con riguardo ai costi di acquisizione del software (utilizzabile mediante concessione in uso), si precisa che rientra tra gli investimenti agevolabili l'acquisizione del software applicativo mediante il cosiddetto <<contratto di sviluppo>>, in quanto trattasi di un vero e proprio diritto. Rientra altresì tra gli investimenti agevolabili il costo sostenuto per l'acquisto del cosiddetto <<software standardizzato>>. Deve escludersi invece l'applicazione dell'agevolazione nel caso in cui il contratto abbia ad oggetto l'acquisizione di meri servizi (uso del software a fronte di canoni periodici, manutenzione, aggiornamento, ecc.).

Al fine di definire a quali condizioni è possibile usufruire della detassazione per gli investimenti in software è necessario svolgere alcune considerazioni preliminari. Occorre, in primo luogo, distinguere tra software di sistema e software applicativo.

Il primo costituisce il complesso delle istruzioni necessarie al primo funzionamento del computer. È il cosiddetto sistema operativo senza il quale l'elaboratore diviene inidoneo all'uso che gli è proprio; costituisce parte integrante dell'hardware ed è, quindi, ammortizzato con esso.

Il software applicativo è, invece, distinto in software standardizzato e software personalizzato.

Il software standardizzato è commercializzato per soddisfare esigenze generalizzate degli utenti (programmi di contabilità, di controllo di gestione, ecc.); il software personalizzato, invece, è prodotto su commissione per rispondere a specifiche esigenze dei contribuenti. Prevalente dottrina ha sempre ritenuto che può correttamente parlarsi di diritto sul bene software soltanto quando si ha facoltà di riproduzione e commercializzazione dei supporti materiali che costituiscono l'estrinsecazione dell'opera; si ha, al contrario, la proprietà di un semplice supporto materiale quando le suddette facoltà sono precluse. Sulla base di tale ragionamento molti operatori, in sede di compilazione della dichiarazione dei redditi per il 1994, non hanno tenuto conto dell'acquisto di software standardizzato tra gli investimenti da detassare o tra quelli da computare nella media di riferimento poiché l'acquisto di tale software non prevede generalmente le facoltà prima citate. Facoltà presenti, invece, nei <<contratti di sviluppo>> o di software personalizzato.

Il Ministero delle finanze ha ritenuto agevolabile, invece, anche il software standardizzato conformemente a quanto specificato dall'Assonime nella circolare n. 53 del 12 maggio 1995 secondo la quale i contratti per l'acquisizione di software standardizzato <<si modellano, normalmente, sullo schema della compravendita e consistono nel trasferimento, per uso illimitato nel tempo, del supporto materiale contenente il programma>> cosicché anche in tale ipotesi <<è possibile configurare l'acquisto di un vero e proprio bene iscrittibile in bilancio tra le immobilizzazioni>>.

Le precisazioni ministeriali non costituiscono una novità ma soltanto un chiarimento non <<reso noto>> nelle istruzioni alla dichiarazione dei redditi 1994.

Sarebbe necessario, però, che il Ministero chiarisse le eventuali modalità di <<ricalcolo>> della detassazione 1994 per i contribuenti che non hanno tenuto conto degli investimenti di software nell'ammontare degli investimenti per il suddetto periodo d'imposta.

8. DETERMINAZIONE DEL VOLUME DEGLI INVESTIMENTI

In conseguenza dell'introduzione della disposizione di cui all'art. 3, comma 89, della L. 28 dicembre 1995, n. 549, la quale prevede una disciplina antielusiva tesa al recupero del beneficio in caso di successiva cessione dei beni oggetto di investimento (vedi par. 14), per i beni il cui acquisto è di competenza, ai sensi del citato art. 75 del Tuir, del periodo d'imposta successivo a quello in corso al 12 giugno 1994 nonché per quelli che si considerano realizzati in tale periodo, ai sensi dell'art. 3, comma 88, della citata L. n. 549 (vedi par. 13), non assume rilievo ai fini dell'agevolazione la loro entrata in funzione entro la data di chiusura di detto periodo.

A seguito dell'introduzione della norma antielusiva, il Ministero delle finanze ha specificato che per i beni acquisiti nel periodo di imposta 1995 non è richiesto il requisito dell'entrata in funzione del bene entro la data del 31 dicembre 1995.

Al contrario, nel determinare il momento dell'avvenuto investimento per l'anno 1994 il Ministero ribadì l'entrata in funzione del bene nuovo a norma dell'art. 67 del Tuir; di conseguenza il bene era detassabile nel 1994 a condizione dell'avvenuto utilizzo nel corso del periodo d'imposta 1994.

Qualora un bene sia stato acquistato nel 1994 ed utilizzato nel 1995:

- non è entrato nella detassazione 1994;

- costituirà investimento 1995.

Per i periodi precedenti al 1995 e cioè per la detassazione 1994 e per la determinazione della media degli investimenti degli anni precedenti continua a sussistere il requisito dell'entrata in funzione.

Tale orientamento ministeriale era stato già manifestato in occasione del Telefisco 1996.

In caso di beni strumentali realizzati da un consorzio o da una cooperativa per conto delle imprese consorziate o socie, tra le quali sono ripartiti i costi sostenuti dal consorzio o dalla cooperativa in base a stati di avanzamento dei lavori, l'investimento si considera effettuato dai singoli consorziati o soci i quali, per ciascun periodo d'imposta, devono far riferimento ai costi determinati in base ai menzionati stati di avanzamento dei lavori.

L'orientamento già espresso per i consorzi nelle istruzioni alla dichiarazione dei redditi 1994 viene esteso alle cooperative.

10. CUMULABILITà CON ALTRE AGEVOLAZIONI

L'agevolazione prevista dall'art. 3 del D.L. n. 357 del 1994 è cumulabile con qualsiasi altra agevolazione. In caso di cumulo di più agevolazioni relative allo stesso bene l'ammontare complessivo del reddito agevolato non può comunque essere superiore al costo dell'investimento.

In particolare, l'agevolazione in esame può essere cumulata, ricorrendone le condizioni, con quella prevista dall'art. 12 del D.L. 11 luglio 1992, n. 333, convertito dalla L. n. 359 dello stesso anno, concernente investimenti innovativi.

Così, nel caso, ad esempio, di un investimento innovativo di ammontare pari a 200, ove la media degli investimenti del quinquennio precedente sia 120, l'agevolazione ex art. 3 del D.L. n. 357 riguarderà la parte dell'investimento <<eccedente>> (pari a 80 = 200 - 120) e comporterà l'esclusione dall'imposizione di un importo pari a 40 (cioè il 50% di 80).

Ipotizzando che nel periodo di imposta di riferimento il reddito di impresa prodotto sia pari a 1050, che gli ammortamenti deducibili siano pari a 30 e che il reddito del periodo di imposta precedente sia stato pari a 900, risultano realizzate le condizioni previste dal predetto art. 12 del D.L. n. 333 del 1992, in quanto il reddito del periodo di riferimento, da considerare al netto della agevolazione prevista dall'art. 3 del D.L. n. 357 del 1994, eccede per più del 15% quello del periodo precedente e gli investimenti innovativi (200) sono di importo superiore alla somma del maggior reddito (150 = 1050 - 900) e degli ammortamenti del periodo considerato (30).

Conseguentemente, il reddito di impresa agevolato ai sensi dell'art. 12 del D.L. n. 333 del 1992 è 75 (pari al 50% della differenza tra 1050 e 900).

Complessivamente l'ammontare dell'agevolazione sarà pari a 115 (40, ex art. 3 del D.L. n. 357 del 1994, e 75, ex art. 12 del D.L. n. 333 del 1992).

A titolo esemplificativo, si riporta un caso di agevolazione Tremonti non cumulabile con l'agevolazione di cui al D.L. 333/92.

Si suppone che per la determinazione del reddito d'impresa si effettua una sola variazione in diminuzione costituita dall'agevolazione di cui alla L. 357/94.

Reddito d'impresa 1994 100.000

Media investimenti 89-93 90.000

Investimenti 1995 100.000

Utile civilistico '95 119.000

Ammortamenti '95 30.000

Agevolazione L. 357/94 5.000

Il reddito d'impresa 1995 è pari a £ 114.000 (119.000 - 5.000) e, pertanto, non è superiore di oltre il 15% a quello del 1994. Non è, quindi, rispettata una delle condizioni per usufruire dell'agevolazione di cui al D.L. 333/92.

Conviene, pertanto, rinunciare all'agevolazione Tremonti ed usufruire della seconda agevolazione in esame. In questo caso, infatti, il reddito d'impresa 1994 è pari 119.000 (non più 114.000 poiché non si tiene conto del componente negativo detassazione Tremonti) e pertanto è superiore di oltre il 15% a quello del 1994. È rispettata inoltre anche la seconda condizione necessaria per usufruire dell'agevolazione di cui al D.L. 333/92; infatti, gli investimenti 1995 (100.000) sono superiori alla somma degli ammortamenti (30.000) e dell'incremento di reddito (19.000).

A fronte di una agevolazione Tremonti pari a £ 5.000, conviene usufruire, invece, della detassazione ai sensi del D.L. 333/92 pari a £ 9.500.

Se, in relazione agli stessi beni, si fruisce di altre agevolazioni per le quali è previsto il divieto di cumulabilità (come, ad esempio, nella L. 5 ottobre 1991, n. 317) queste ultime diverranno inapplicabili qualora venga richiesto di fruire anche dell'agevolazione in argomento. In relazione al contributo Artigiancassa, l'art. 2 del Regolamento relativo alle operazioni di credito a medio termine così dispone: <<Il finanziamento non può comunque riguardare la quota dell'investimento che beneficia ovvero beneficerà di altri interventi agevolativi previsti dalla normativa statale o regionale, nonché dalle leggi regionali di conferimento al fondo contributo interessi ai sensi dell'art. 37, lett. b) della L. 949/52>>. Si ritiene, pertanto, che la detassazione del reddito d'impresa reinvestito sia cumulabile con il finanziamento Artigiancassa in esame. Ciò anche perché nella domanda di finanziamento è scritto: <<La sottoscritta impresa, con riferimento all'investimento di cui sopra, s'impegna a non richiedere, a termini di leggi statali, regionali o comunitarie, contributi in conto capitale o prestiti agevolati che, sommati al finanziamento ora richiesto, eccedano l'importo dell'investimento stesso, ...>>; l'importante, ai fini Artigiancassa, è quindi non eccedere l'importo totale dell'investimento.

Qualora, invece, nella descritta situazione non si intenda fruire per i suddetti beni dell'agevolazione di cui all'art. 3 del D.L. n. 357 del 1994, dovrà procedersi, ai fini del calcolo di quest'ultima agevolazione, tenendo conto dei seguenti criteri:

- nel computo della media degli investimenti relativi al quinquennio precedente si deve tener conto anche degli investimenti che hanno fruito di agevolazioni di qualsiasi tipo;

- nel computo degli investimenti realizzati nel perio-do di imposta agevolato vanno ricompresi anche quelli fruenti di agevolazioni per le quali è previsto il divieto di cumulabilità; tuttavia l'eventuale eccedenza dovrà essere ridotta per un importo pari alla percentuale risultante dal rapporto tra gli investimenti fruenti di agevolazioni non cumulabili e gli investimenti totali effettuati nel periodo di imposta.

A titolo esemplificativo si riporta la seguente ipotesi.

L'impresa ha realizzato investimenti nel 1995 pari a £ 4.000.000, di cui 2.500.000 usufruiscono di agevolazione ai sensi della L. 317/91 e per i quali si intende fruire della Tremonti. Si ipotizzi, inoltre, che gli investimenti effettuati nel periodo costituente la media di riferimento (1989/1993) siano pari a £ 1.000.000. L'eccedenza risultante (4.000.000 - 1.000.000 = 3.000.000) dovrà essere ridotta di un importo pari alla percentuale del 62,5% risultante dal rapporto tra gli investimenti non cumulabili (2.500.000) e gli investimenti totali (4.000.000).

13. NUOVE DISPOSIZIONI INTRODOTTE DALL'ART. 3, COMMI 85 E 88, DELLA L. 28 DICEMBRE 1995, N. 549

L'art. 3, comma 85, della L. 28 dicembre 1995, n. 549 prevede l'applicazione del beneficio della detassazione ivi disciplinato per gli investimenti realizzati nel secondo periodo di imposta successivo a quello in corso al 12 giugno 1994, nel rispetto dei criteri e dei limiti di intensità di aiuto stabiliti dalla Commissione europea per le diverse aree di intervento, per gli investimenti realizzati nelle aree territoriali di cui agli obiettivi 1, 2 e 5-b del regolamento Cee n. 2052/88 nonché per quelli realizzati nel restante territorio nazionale dai soggetti che nel periodo di imposta successivo a quello in corso alla data del 12 giugno 1994 hanno avuto ricavi, determinati ai sensi dell'art. 53 del Tuir, e incremento di rimanenze di cui ai successivi artt. 59 e 60 in misura non superiore a 5 miliardi di lire (con ragguaglio alla durata dell'esercizio se questa è superiore o inferiore a dodici mesi), nonché un numero di dipendenti, calcolato come media complessiva riferita al predetto esercizio e ai due precedenti, non superiore a venti.

È di estrema rilevanza sottolineare come la proroga in esame sia condizionata al rispetto dei criteri e limiti di intensità di aiuto stabiliti dalla Cee. Tale vincolo sminuisce non poco l'agevolazione di cui al comma 85 dell'art. 3 in esame. Sentito il Ministero per le vie brevi, occorrerà attendere chiarimenti da parte del Ministero dell'industria, al fine di una corretta applicazione dell'agevolazione menzionata. Sembrerebbe, inoltre, che i menzionati limiti e criteri siano vincolati non solo per le imprese che investono in aree depresse ma anche per le piccole e medie imprese che investono nel restante territorio nazionale.

A titolo esemplificativo, si riporta il caso di un'azienda X che aveva, nei tre periodi d'imposta, un numero di giornate lavorative risultanti dal modello DM10 e 01M, rispettivamente pari a:

- anno 1993 5928

- anno 1994 6552

- anno 1995 5616

Occorre dividere il numero complessivo delle giornate relative a ciascun anno per 312:

- anno 1993 = 19 dipendenti

- anno 1994 = 21 dipendenti

- anno 1995 = 18 dipendenti

Infine si determina la media complessiva sommando i dati relativi ai tre anni di riferimento e dividendoli per tre:

19 + 21 + 18 : 3 = 19,3

L'impresa può usufruire della proroga in esame; a nulla rileva l'aver superato nel 1994 la media dei 20 dipendenti.

Qualora l'impresa operi da meno di un triennio, la media dei dipendenti dovrà essere calcolata con riferimento al numero di esercizi chiusi nel triennio di riferimento (1993-1995). Se in uno o più esercizi di riferimento l'impresa non ha avuto dipendenti, detti esercizi entreranno nel computo del triennio con risultato pari a zero nel numeratore.

Se la durata di uno o più dei periodi di imposta considerati non è stata pari a 12 mesi occorre considerare, limitatamente a tali periodi infrannuali, un numero di giornate inferiori.

Con riferimento alle modalità di calcolo, può tornare utile quanto già chiarito con C.M. 15.5.95, n. 140/E in tema di società di comodo. In particolare, al paragrafo 1.2.1 vengono chiariti i criteri di determinazione del numero dei dipendenti (riferimento ai modelli DM10, 01M, ragguagli, attività stagionali).

Gli investimenti agevolati sono quelli previsti dall'art. 3 del D.L. n. 357 del 1994, ad esclusione degli immobili strumentali per natura non utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'impresa da parte del soggetto che ha effettuato l'investimento.

Nulla viene detto in merito all'ipotesi in cui l'immobile strumentale per natura sia utilizzato esclusivamente per l'esercizio dell'impresa per un determinato lasso di tempo e successivamente locato a terzi (o concesso in comodato o non utilizzato). Tale comportamento potrebbe <<nascondere>> un'operazione elusiva: occorrerà attendere l'imminente circolare per conoscere il <<pensiero>> ministeriale. Dovrebbe essere ribadito che anche in questa ipotesi l'agevolazione non venga meno se la condizione dell'utilizzo diretto sussiste almeno per i due periodi d'imposta successivi a quello dell'investimento.

Ai fini del computo dell'agevolazione occorre porre a raffronto, separatamente per ciascuna delle aree territoriali anzidette (cioè quelle di cui agli obiettivi 1, 2 e 5-b, singolarmente considerati, e il restante territorio nazionale), il volume degli investimenti realizzati nel periodo di imposta agevolato rispetto alla media di quelli realizzati nei cinque periodi di imposta precedenti. In tal modo viene chiarito che vanno confrontati dati omogenei relativi alle diverse aree territoriali in cui sono posti in essere investimenti <<detassabili>>.

L'agevolazione è riconosciuta anche alle imprese attive alla data del 15 settembre 1995, anche se con un'attività inferiore ai cinque anni. Pertanto, l'agevolazione non spetta alle imprese la cui attività è cessata anteriormente alla predetta data o è iniziata successivamente alla stessa.

Per le imprese la cui attività è iniziata dopo il 12 giugno 1994, il periodo agevolato è quello avente inizio dopo il 15 settembre 1995.

L'agevolazione prevista dall'art. 3, comma 85, della L. n. 549 del 1995 non è cumulabile con altre agevolazioni statali a qualsiasi titolo concesse alle attività produttive, a norma dell'art. 1, comma 2, del D.L. 22 ottobre 1992, n. 415, convertito dalla L. n. 488 del medesimo anno, e delle successive disposizioni dettate dal D.L. 8 febbraio 1995, n. 32 convertito dalla L. n. 104 dello stesso anno, e dal D.L. 23 giugno 1995, n. 244, convertito dalla L. n. 341 del 1995, anche se concesse in forma automatica ai sensi dell'art. 1 del citato D.L. n. 244 del 1995.

La medesima agevolazione di cui all'art. 3, comma 85, resta, però, cumulabile con le agevolazioni alle attività di ricerca concesse ai sensi delle predette leggi.

Resta altresì ferma la cumulabilità tra il beneficio di cui al citato comma 85 e le altre agevolazioni, sia fiscali che finanziarie, recate da leggi diverse da quelle sopra richiamate (come, ad esempio, la L. 28 novembre 1965, n. 1329, cosiddetta Sabatini). È cumulabile anche l'Artigiancassa alle condizioni illustrate al precedente punto 10 - Cumulabilità con altre agevolazioni.

L'art. 3, comma 88, della L. n. 549 del 1995 stabilisce che l'agevolazione prevista dall'art. 3 del D.L. n. 357 del 1994, si applica - relativamente al periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data del 12 giugno 1994 - anche ai beni strumentali nuovi, ancorché destinati ad operazioni di ammodernamento o di ampliamento di impianti esistenti nonché alla realizzazione di nuovi impianti, consegnati o spediti dopo la chiusura di tale periodo e comunque entro il 30 aprile 1996.

La disposizione del predetto comma 88, che non riguarda comunque gli immobili strumentali per natura non utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'impresa da parte del soggetto che ha effettuato l'investimento, si applica a condizione che:

- i relativi contratti risultino conclusi entro il 30 settembre 1995 ovvero entro la data di chiusura del periodo di imposta successivo al 12 giugno 1994 se questa è anteriore alla suddetta data del 30 settembre 1995. Con riferimento al contratto di leasing, occorre chiarire se la data del 30 settembre ha per oggetto il contratto o il rapporto di compravendita sottostante. È d'uso che l'utilizzatore intrattenga il rapporto iniziale con il fornitore del bene riservandosi poi di procedere all'acquisto diretto (ad esempio se riceve un finanziamento adeguato) o all'acquisizione in leasing. In altri termini, è ammissibile un contratto di acquisto del bene concluso entro il 30 settembre 1995, seguito da un contratto di leasing successivo (comunque prima della consegna), oppure anche il contratto di leasing deve risultare concluso alla data suddetta ? Dovrebbe prevalere, sentito il Ministero per le vie brevi, la prima delle ipotesi anzi menzionate;

- entro 15 giorni dalla data di entrata in vigore della L. n. 549 del 1995 (il Ministero non chiarisce se detta data è il 13 gennaio 1996 - 15 giorni dalla pubbli-cazione in G.U. - o il 28 dello stesso mese consi- derando 15 giorni di vacatio legis) sia stato versato da parte dell'acquirente ovvero, in caso di locazione finanziaria, da parte dell'impresa utilizzatrice, almeno il 20%, rispettivamente, del prezzo ovvero del costo del bene; a tal fine assume rilievo anche il versamento di somme a titolo di caparra o deposito cauzionale.

La predetta disposizione si applica sia nel caso di acquisizione da terzi dei beni tramite contratti di compravendita, permuta, ecc., sia nel caso di loro realizzazione tramite appalto. Inoltre, conformemente alle considerazioni già svolte precedentemente (par. 8), per l'applicazione del beneficio non assume rilevanza che l'entrata in funzione avvenga entro il 30 aprile 1996.

Si precisa che per i beni consegnati o spediti dopo la chiusura del periodo di imposta successivo a quello in corso alla data del 12 giugno 1994, la relativa eccedenza agevolabile, pur se determinata con riferimento al periodo di imposta anzidetto, va esclusa dall'imposizione nel periodo d'imposta in cui i beni sono consegnati o spediti. Così, ad esempio, nel caso in cui nel 1995, per le imprese aventi esercizio coincidente con l'anno solare sia stato realizzato un investimento di 1.500 e la media degli investimenti relativi ai periodi dal 1989 al 1993 sia pari a 1.000, il reddito agevolato, da scomputare nella dichiarazione dei redditi del 1995 è di 250, cioè il 50% della differenza tra 1.500 e 1.000. Se, dopo il 31 dicembre 1995 ma entro il 30 aprile 1996, vengono consegnati o spediti beni di importo pari a 600, ove sussistano le altre condizioni previste dal comma 88, occorre rideterminare il reddito agevolato relativo al 1995, includendo tra gli investimenti di tale anno anche quelli predetti. Pertanto, detto reddito agevolato risulterà complessivamente pari a 550 (50% della differenza tra 2.100 e 1.000) e la differenza tra detto importo (550) e quello deducibile nella dichiarazione relativa al 1995 (250) - pari, cioè, a 300 - sarà deducibile nella dichiarazione dei redditi relativa al 1996.

Si precisa infine che la disposizione recata dal citato comma 88 della L. n. 549 del 1995 non ha carattere vincolante e, pertanto, in alternativa, i beni ivi considerati (cioè quelli consegnati o spediti nel secondo periodo di imposta successivo a quello in corso alla data del 12 giugno 1994 ed entro il 30 aprile 1996) possono essere assunti quali investimenti del periodo di imposta di loro consegna o spedizione ai fini dell'applicazione della disciplina agevolativa di cui al precedente comma 85.

14. RECUPERO DELL'AGEVOLAZIONE IN CASO DI CESSIONE DEI BENI OGGETTO D'INVESTIMENTO

L'art. 3, comma 89, della L. n. 549 del 1995, ha introdotto una disciplina di carattere antielusivo per effetto della quale si procede al recupero dell'agevolazione concessa ai sensi dell'art. 3 del D.L. n. 357 del 1994 e dell'art. 3, commi 85 e 88, della L. n. 549 del 1995, nel caso in cui i beni oggetto di investimento siano ceduti entro il secondo periodo di imposta successivo a quello di realizzazione degli investimenti stessi. In particolare, la norma prevede che il reddito escluso dall'imposizione si ridetermina diminuendo il volume degli investimenti del periodo di imposta agevolato di un ammontare pari alla differenza risultante tra i corrispettivi derivanti dalle cessioni dei beni oggetto di agevolazione (da assumere indipendentemente dall'ammontare dei costi che hanno concorso alla formazione del predetto volume di investimenti) e i costi sostenuti, nello stesso periodo di imposta in cui si procede alle cessioni, per la realizzazione di investimenti delle stesse tipologie previste dall'art. 3 del D.L. n. 357 del 1994 e dal comma 87 dell'art. 3 della L. n. 549 del 1995 (con esclusione, in ogni caso, degli investimenti in immobili strumentali per natura non utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'impresa da parte del possessore).

Esempio

Si ipotizzi il caso di un'impresa che nel 1994 ha beneficiato della detassazione per £ 100.000.000 originati da investimenti netti del 1994 per £ 350.000.000 e media 1989-1993 pari a £ 150.000.000.

Si ipotizzi altresì che nel 1996 l'impresa ceda al corrispettivo di £ 50.000.000 uno dei beni acquistati nel corso del periodo d'imposta 1994 che hanno formato il plafond di investimenti agevolabili e, sempre, nel 1996, reinvesta in beni strumentali che risulterebbero detassabili in base alle norme per £ 30.000.000.

Pertanto, l'impresa ha disinvestito nel 1996 per un importo pari a £ 20.000.000.

Ne consegue che la detassazione del 1994 dovrà essere così ricalcolata:

(350.000.000 - 20.000.000) - 150.000.000 =180.000.000/2 = 90.000.000

Poiché nel 1994 l'impresa aveva usufruito di una de-tassazione pari a £ 100.000.000, il minore beneficio ammonterà a £ 10.000.000 (100.000.000 - 90.000.000).

Di fatto la sopravvenienza attiva è il 50% del disin-vestimento netto e non dovrà superare l'importo dell'agevolazione fruita nel periodo d'imposta in cui l'investimento è stato effettuato.

Si precisa che tra le cessioni rilevanti agli effetti in questione rientrano anche le assegnazioni ai soci e la destinazione a finalità estranee all'esercizio dell'impresa, ecc.. Nell'eccetera rientrano, altresì, le cessioni d'azienda ed i conferimenti. Non vi rientrano, invece, fusioni, scissioni e affitti d'azienda.

Non si tiene invece conto delle cessioni poste in essere nell'ambito di procedure concorsuali.

La differenza tra il reddito a suo tempo agevolato e quello così rideterminato costituisce una sopravvenienza attiva del periodo di imposta in cui si verificano le cessioni, che dovrà essere indicata in dichiarazione dei redditi tra le variazioni in aumento (vedi Mod. 750/A e Mod. 750/B).

La disciplina predetta si applica per le cessioni effettuate a decorrere dal 15 settembre 1995.

La determinazione della sopravvenienza attiva deve essere effettuata nell'apposito prospetto di nuova istituzione di cui si riportano di seguito le istruzioni per la compilazione.

Prospetto per la determinazione della sopravvenienza attiva relativa ai beni oggetto di investimenti agevolati (art. 3, comma 89, della L. n. 549 del 1995).

Il prospetto deve essere utilizzato dai soggetti che, a decorrere dal 15 settembre 1995, hanno ceduto i beni oggetto degli investimenti agevolati ai sensi dell'art. 3 del D.L. 357 del 1994, convertito dalla L. n. 489 del 1994 entro il secondo periodo d'imposta successivo a quello in cui gli investimenti sono realizzati.

In tal caso il reddito escluso dall'imposizione, si ridetermina, ai sensi dell'art. 3, comma 89, della L. n. 549 del 1995, diminuendo l'ammontare dei predetti investimenti di un importo pari alla differenza tra i corrispettivi derivanti dalle cessioni e i costi sostenuti nello stesso periodo d'imposta per la realizzazione degli investimenti di cui all'art. 3 del D.L. n. 357 diversi dagli immobili strumentali per natura non utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'impresa da parte del possessore.

L'importo del minor beneficio costituisce sopravvenienza attiva del periodo d'imposta in cui i predetti beni sono ceduti.

Ai fini della compilazione del presente prospetto si precisa quanto segue:

- nel rigo 25 vanno indicati i corrispettivi derivanti dalle cessioni dei beni oggetto degli investimenti agevolati di cui all'art. 3 del D.L. n. 357 del 1994 effettuate a decorrere dal 15 settembre 1995;

- nel rigo 26 vanno indicati i costi sostenuti nel 1995 per la realizzazione degli investimenti di cui all'art. 3 del D.L. n. 357 del 1994 diversi dagli immobili strumentali per natura non utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'impresa da parte del possessore, sostenuti nello stesso periodo d'imposta;

- nel rigo 27 va indicato il 50% della differenza tra rigo 25 e rigo 26 che costituisce la sopravvenienza attiva del periodo d'imposta in cui i beni sono ceduti. Tale importo deve essere riportato nel rigo B15 nel caso di compilazione del Mod. 750/B (soggetto in contabilità semplificata), nel rigo A34 in caso di compilazione del Mod. 750/A (soggetto in contabilità ordinaria), nel rigo D1 29 nel caso di compilazione del Mod. 750/D1 (allevamento di animali). Si precisa inoltre che tale sopravvenienza attiva non può superare l'importo del reddito agevolato del periodo d'imposta precedente. Se l'importo di rigo 26 è superiore all'importo di rigo 25, nel rigo 27 va indicato zero.