)COMUNICAZIONE
TRIBUTARIA 37 )
3. L’indeducibilità degli interessi passivi nell’ambito dei soggetti IRES
3.2. Interessi relativi a contratti di leasing
3.2 Deducibilità degli interessi passivi per l’acquisizione di immobili patrimoniali
Come noto la legge 24 dicembre 2007, n. 244 (Finanziaria 2008) ha introdotto una nuova disciplina degli interessi passivi che interviene in maniera diversa nel caso in cui si tratti di soggetti IRES o di soggetti IRPEF.
In particolare, con riferimento ai soggetti passivi IRES, si assiste all’abrogazione delle disposizioni che imponevano l’indeducibilità degli interessi, identificate come thin capitalization (articolo 98 del TUIR)([1]) e pro-rata patrimoniale (articolo 97 del TUIR)([2]), e all’applicazione in sostituzione di entrambi i meccanismi di una nuova regola di deducibilità degli interessi passivi, contenuta nell’articolo 96 del TUIR.
Tale nuova regola stabilisce come principio di carattere generale che gli interessi passivi possono essere dedotti solamente in misura pari agli interessi attivi maturati nel corso del periodo d’imposta ; la parte degli interessi passivi che eccede gli interessi attivi può essere dedotta solamente nel limite del 30% del ROL (reddito operativo lordo).
Con riferimento ai soggetti IRPEF la lettera b) del comma 33 dell’articolo 1 della L. n. 244/2007 riscrive la disciplina degli interessi passivi dettata per tali soggetti dall’articolo 61 del TUIR.
In sostanza, la quota indeducibile degli interessi passivi è proporzionale alla quota dei ricavi e proventi esenti rispetto al totale dei ricavi e proventi.
Nel prosieguo, nel ricordare le disposizioni che con riferimento all’anno 2008 regolano l’indeducibilità degli interessi passivi, si metteranno in risalto solamente le parti della circolare dell’Agenzia delle Entrate 21 aprile 2009, n. 19/E, per le quali si sono ottenuti degli ulteriori chiarimenti da parte della stessa Agenzia per le vie brevi.
Si ricorda che l’articolo 61 del TUIR[3] prevede la deducibilità degli interessi passivi nei confronti dei soggetti passivi IRPEF, a patto che gli stessi siano componenti inerenti alla formazione del predetto reddito, per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi, che concorrono alla formazione del reddito di impresa o che non vi concorrono, in quanto esclusi, e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e i proventi.
Inoltre, il nuovo articolo 61 del TUIR stabilisce al comma 2 che la parte di interessi passivi non deducibili ai sensi del sopra citato comma 1 non dà diritto alla detrazione dall’imposta prevista alle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 15. Di conseguenza, il contribuente può iscrivere tra gli oneri detraibili in misura pari al 19% solamente la quota deducibile degli interessi passivi.
Sono stati altresì abrogati gli articoli 62 e 63 del TUIR, come diretta conseguenza dell’abrogazione degli articoli 97 e 98 del TUIR da questi richiamati, che regolavano, fino al 2007, la deducibilità degli interessi passivi in base all’applicazione del pro-rata patrimoniale e della thin capitalization. Tale nuovo regime di deducibilità degli interessi passivi, di cui al rimodulato articolo 96 del TUIR, non si applica alle imprese minori.
In definitiva, per i soggetti IRPEF, il regime di deducibilità degli interessi passivi resta correlato, come in passato, al conseguimento di proventi imponibili o esclusi dall’imposta (cfr. Circ. Agenzia delle Entrate 21 aprile 2009, n. 19/E).
La disposizione contenuta nella lettera i) del comma 33 riformula completamente le disposizioni in materia di interessi passivi nell’ambito IRES, prevedendo un’unica disposizione contenuta nel nuovo articolo 96 del TUIR e la contemporanea abrogazione delle disposizioni contenute negli articoli 97 e 98 in vigore sino al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2007.
In particolare, il nuovo articolo 96 del TUIR prevede nuove regole di deducibilità degli interessi passivi nell’ambito IRES, stabilendo che gli interessi passivi e gli oneri assimilati sono deducibili, in ciascun periodo d’imposta, fino a concorrenza degli interessi attivi e dei proventi assimilati realizzati nel medesimo periodo d’imposta. L’eventuale eccedenza degli interessi passivi rispetto agli interessi attivi è deducibile nel limite del 30% del risultato operativo lordo([4]) della gestione caratteristica, intendendo per tale, per espressa previsione normativa, la differenza tra il valore e i costi della produzione di cui al comma 1, lett. A) e B), dell’articolo 2425 c.c., con esclusione delle voci 10, lettere a) e b) (ammortamento delle immobilizzazioni materiali e immateriali) e dei canoni di leasing dei beni strumentali, come risultante dal conto economico dell’esercizio. Per i soggetti che adottano i principi contabili internazionali si assumono le corrispondenti voci di conto economico.
Tale nuova disciplina, entrata in vigore a decorrere dal 2008, prevede già a decorrere dal 2010 che la quota di risultato operativo lordo non utilizzato per la determinazione del limite massimo di deducibilità, possa essere utilizzato nei periodi d’imposta successivi. La relazione di accompagnamento all’emendamento governativo afferma che la disposizione ha l’obiettivo di tutelare i soggetti che realizzano un ROL alto e interessi passivi bassi.
E’ stata, inoltre, prevista la possibilità di riportare in avanti, a tempo indeterminato, la parte di ROL rimasta non sfruttata. A tale proposito va precisato che il riporto in avanti opera solo qualora negli esercizi successivi il risultato operativo sia capiente. Ne deriva che il riporto in avanti trova applicazione solo se e nei limiti in cui, negli esercizi successivi, l’eventuale eccedenza dei componenti negativi rispetto a quelli positivi sia inferiore al 30% del risultato operativo lordo di competenza.
In definitiva, per i soggetti IRES il nuovo regime di deducibilità degli interessi passivi si basa sulla coesistenza di interessi attivi e sul risultato operativo lordo (ROL) della gestione caratteristica (cfr. circ. Agenzia delle Entrate 21 aprile 2009, n. 19/E).
Rientrano nel calcolo degli interessi deducibili quelli sostenuti con riferimento ai contratti di locazione finanziaria, come disposto dall’articolo 102, comma 7, del TUIR a seguito della modifica introdotta dall’articolo 1, comma 33, lettera n), della legge finanziaria 2008.
Pertanto, la quota di interessi desunta dal contratto di leasing ed implicita nei canoni di locazione rientra nel plafond di deducibilità degli interessi passivi così come determinato dall’articolo 96 del TUIR.
A tal fine è necessario scorporare la quota di interessi deducibili dai canoni di locazione finanziaria relativi al periodo d’imposta, tenendo presente la distinzione tra i soggetti che applicano o non applicano gli IAS.
Infatti, per i soggetti che applicano gli IAS la quota di interessi impliciti nel canone di leasing fa riferimento alla quota di interessi passivi impliciti ordinariamente imputata a conto economico in base al metodo finanziario indicato dallo IAS 17, anche se maggiore di quella desunta dal contratto di locazione (cfr. Circ. Agenzia 21 aprile 2009, n. 19/E).
Per i soggetti, invece, che non applicano i principi contabili internazionali IAS/IFRS, al fine di evitare complicazioni il criterio di individuazione della quota di interessi impliciti è quello forfetario già previsto ai fini dell’IRAP dal D.M. 24 aprile 1998.
Sentita a riguardo l’Agenzia delle entrate per le vie brevi, tale distinzione nella individuazione della quota interessi inclusi nel canoni di leasing, è rilevante anche con riferimento all’individuazione dell’ammontare degli interessi indeducibili ai fini della determinazione della base imponibile IRAP.
Altra importante precisazione contenuta nella presente circolare dell’Agenzia delle Entrate riguarda il trattamento fiscale degli interessi passivi per l’acquisizione di immobili – patrimonio.
Tale trattamento prevedeva, prima dell’intervento della legge finanziaria 2008, che gli immobili posseduti in regime d’impresa, ma non costituenti né beni strumentali all’attività d’impresa né beni merce, concorressero alla determinazione del reddito d’impresa sulla base dei criteri previsti per i redditi fondiari, come disposto dall’articolo 90, comma 1, del TUIR. Conseguentemente per effetto del comma 2 del citato articolo 90 anche le spese e gli atri componenti negativi relativi ai beni cd. Immobili-patrimonio non erano ammessi in deduzione.
Detta previsione di indeducibilità è stata sostenuta dall’Amministrazione finanziaria che, con la circolare n. 6/E del 2006, ha ritenuto applicabile tale interpretazione anche agli interessi passivi di finanziamento, comprendendo nello specifico anche quelli relativi a finanziamenti contratti per l’acquisizione degli immobili-patrimonio.
Con l’articolo 1, comma 35, della legge n. 244/2007 (Finanziaria 2008) la situazione è cambiata in quanto con un’interpretazione autentica la citata norma ha riconosciuto la deducibilità degli interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per l’acquisizione della suddetta categoria di immobili.
Con riferimento al termine “acquisizione” l’Agenzia delle Entrate nella circolare in oggetto ha precisato che il legislatore ha fatto riferimento non solo agli interessi passivi sostenuti in relazione ai finanziamenti (mutui) accesi per l’acquisto di tali immobili, ma anche agli interessi passivi relativi a finanziamenti stipulati per la costruzione degli stessi.
In altre parole, gli interessi passivi a servizio di finanziamenti contratti per la costruzione o per l’acquisto degli immobili in oggetto non rientrano tra le spese e gli altri componenti negativi per cui vale la previsione di indeducibilità assoluta di cui al citato comma 2 dell’articolo 90 del TUIR. Ne deriva che tali interessi di finanziamento per l’acquisto o la costruzione sono deducibili, per i soggetti IRES, nei limiti ed alle condizioni dettate dall’articolo 96 del TUIR.
Resta, invece, fermo secondo quanto precisato dall’Agenzia delle Entrate nella circolare in commento che tutte le altre spese e gli altri componenti negativi, diversi dai suddetti interessi, sostenuti relativamente agli immobili-patrimonio, nonchè gli interessi passivi di funzionamento, continuano ad essere indeducibili ai sensi dell’articolo 90, comma 2, del TUIR.
Sono quindi integralmente indeducibili gli interessi passivi relativi a finanziamenti contratti a fronte di interventi di manutenzione straordinaria.
Considerata la natura interpretativa autentica
dell’articolo 1, comma 35 della L. n. 244/2007 ne deriva l’efficacia
retroattiva, con la precisazione però dell’Agenzia delle Entrate che tale
retroattività incontra il limite dei cosiddetti rapporti esauriti, intendendo
quelli per i quali sia intervenuto un giudicato od un atto amministrativo
definitivo o per i quali sono comunque decorsi i termini di prescrizione o
decadenza stabiliti dalla legge per l’esercizio dei diritti ad essi relativi.
Altra precisazione fornita dall’Agenzia nella presente circolare riguarda gli interessi passivi relativi ai finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili diversi da quelli strumentali, cioè degli immobili patrimonio destinati alla locazione, che per effetto della disposizione contenuta nell’articolo 1, comma 36, della L. n. 244/2007, non rilevano ai fini dellarticolo 96 e di conseguenza integralmente deducibili.
Per la piena deducibilità degli interessi ipotecari l’Agenzia precisa che:
- il mutuo ipotecario abbia ad oggetto gli stessi immobili successivamente concessi in locazione;
- si tratti anche in questo caso degli interessi corrisposti relativamente all’acquisto o alla costruzione dei predetti immobili.
Sentita a riguardo l’Agenzia delle entrate per le vie brevi, si sottolinea che la posizione assunta nella circolare, non esclude l’operatività dell’articolo 1, comma 36 della legge n. 244/2007, con riferimento agli interessi sui mutui contratti per l’acquisto o la costruzione di immobili strumentali, almeno fino a quando la materia non verrà rimodulata da uno specifico decreto ministeriale, così come prescrive lo stesso articolo 1, comma 36 sopra richiamato. La questione dovrebbe essere resa ufficiale nei prossimi giorni tramite una apposita risoluzione.
a cura di Claudio Carpentieri - Ufficio Politiche Fiscali
(GA/ga/int. passivi)
[1] Si tratta di una regola che limita la deducibilità degli interessi passivi quando l’indebitamento dell’impresa non rispetta determinati rapporti di proporzione con il patrimonio netto.
[2] Si tratta di una regola che impedisce la deduzione di interessi passivi nelle ipotesi in cui si sospetta un comportamento elusivo teso a sostituire dividendi tassati ad aliquota più alta con interessi passivi che scontano una imposizione globale più mite.
[3] L’articolo 61 del TUIR, nella sostanza, ripropone per i soggetti IRPEF la disposizione prima contenuta nell’articolo 96, comma 1 del TUIR, in vigore prima delle modifiche apportate dalla legge n. 244/2007. Lo spostamento della disposizione è finalizzato ad individuare una deroga per i soggetti IRPEF, rispetto alle disposizioni di indeducibilità previste solamente per i soggetti IRES di cui all’articolo 96 del TUIR.
[4] Definito dalla prassi e dalla dottrina contabile come margine operativo lordo (MOL) o EBITDA (Earning Before Interests, Taxes, Depreciation and Amortization).