Circolare del 24 novembre 2008, prot. n. 141/DS/SS/FP Ifel - Fondazione Anci ICI fabbricati destinati ad usi agroalimentari e rurali
Premessa
Le sentenze della Corte di Cassazione n. 15321 del 10 giugno 2008 e n. 23596 del 15 settembre 2008 giungono a fare luce sulla questione ICI per i fabbricati rurali, finora governata da un modus operandi scaturente da mere "indicazioni", dettate da apposite circolari provenienti da istituzioni governative (Ministero delle Finanze con la circolare n. 50/E del 20 marzo 2000 e Agenzia del Territorio con la circolare n. 7/T del 15 giugno 2007), senza peraltro avere alcun supporto normativo. Sia le suddette sentenze che le altre promananti dalla stessa Suprema Corte (ved. anche le più recenti n. 25371, 25732 e 25373 depositate il 17 ottobre 2008), basano il loro assunto su un principio fondamentale ed indiscutibile: i fabbricati rurali sono soggetti al pagamento dell'ICI; non esiste infatti, nella normativa ICI vigente, alcuna legge che li esoneri dal pagamento del tributo. In particolare, le caratteristiche della ruralità e l'obbligo di accatastamento dei fabbricati da un lato, ed i requisiti in base ai quali sono definite tassativamente ed esplicitamente le esclusioni/esenzioni ICIin base all'articolo 7 del decreto legislativo n. 504 del 30 dicembre 1992, sono due filoni normativi del tutto autonomi che non hanno nell'attuale assetto normativo interazioni tali da poter concludere a favore della non assoggettabilità all'ICI dei fabbricati rurali. Infatti: o i requisiti di ruralità previsti dall'articolo 3 bis della legge n.133/94 così come modificata dall'articolo 42 bis della Legge n.222 del 29.11.2007 di conversione del decreto legge n. 159/2007 (collegato alla Legge finanziaria 2008), riconosciuti alle cooperative agricole, non hanno alcun effetto in tema di esenzioni ICI perché ampliano solamente i casi in cui può essere riconosciuta la ruralità ad un fabbricato che, ad avviso dell'ANCI ed alla luce delle citate sentenze, ha come conseguenza diretta solo la modalità di accatastamento dei fabbricati; o il regime dell'ICI e delle relative esenzioni è una normativa speciale, che come tale può essere desunta solo e soltanto dalla disciplina ICI apposita e non da altre disposizioni tributarie (essenzialmente nel Testo Unico delle Imposte sui Redditi) che considerano rilevante, ai propri specifici fini impositivi, la natura rurale dei fabbricati. Tuttavia, anche a voler prescindere dalle sentenze della Cassazione, di cui si condividono pienamente le conclusioni poichè chiariscono una situazione consolidata negli anni nell'errata convinzione di un comportamento secundum legem, il nodo principale cui va ricondotta la questione è squisitamente giuridico e risiede nella gerarchia delle fonti del diritto. La legge ordinaria infatti, non può in alcun modo essere superata da una consuetudine che, anche se supportata da regolamenti comunali e circolari di organi istituzionali, non potrà mai assurgere al rango di legge statale.Tutto ciò premesso, è opportuno fornire chiarimenti in merito ad alcuni punti fondamentali. Fabbricati rurali, obbligo di accatastamento e pagamento dell'ICI
Premesso che tutti i fabbricati rurali sono soggetti al pagamento dell'ICI, essi si possono trovare in diverse condizioni ai fini dell'accatastamento. Si elencano di seguito le diverse fattispecie: - fabbricati già rurali con obbligo di accatastamento al Catasto fabbricati, più volte prorogato e poi inclusi nel dispositivo di accertamento catastale del decreto legge 262 del 3.10.2006 (cosiddetto decreto Visco- Bersani) convertito nella legge n. 286 del 24.11.2006; - fabbricati rurali con obbligo "naturale" di accatastamento a cura del proprietario, in quanto realizzati dopo il mese di marzo 1998, con il DPR n.139 del 23.03.1998 (avvio del nuovo "catasto fabbricati");- fabbricati rurali realizzati anteriormente, per i quali non vi è alcun obbligo a carico del proprietario, ma che dovrebbero essere accertati d'ufficio dall'Agenzia del Territorio ai sensi dell'articolo 9, comma 1 del decreto legge 30 dicembre 1993 n.557, convertito nella legge 133/1994. Tali fabbricati, si ricorda, sono iscritti temporaneamente al Catasto terreni. Tutti questi fabbricati, alla luce delle considerazioni sopra esposte e del reinquadramento sistematico della materia operato dalla Corte, devono dunque essere assoggettati ad ICI; costituirebbe infatti motivo di discriminazione l'assoggettamento ad ICI dei fabbricati costruiti dopo il 1998 e non anche di quelli costruiti antecedentemente. Vale per i proprietari l'obbligo della denuncia e del pagamento ai fini ICI e vale per i Comuni l'obbligo di accertamento, in presenza di sufficienti elementi di conoscenza. È evidente che l'esistenza o meno di una rendita formalmente richiesta o attribuita non può costituire - né in questo contesto, né in qualsiasi altro caso (edifici abusivi, immobili pubblici "dimenticati" dalle rispettive amministrazioni, ecc.) - motivo di esenzione. Per i fabbricati iscritti in catasto, il valore imponibile è determinato applicando all'ammontare delle rendite risultanti in catasto, vigenti al 1° gennaio dell'anno di imposizione, i moltiplicatori determinati con i criteri e le modalità previsti dal primo periodo dell'art. 52, ultimo comma, del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131. Relativamente ai fabbricati non ancora iscritti in catasto, l'acquisizione dell'ICI può essere condotta sulla base del calcolo del valore venale in comune commercio, come nel caso delle aree fabbricabili,ovvero del valore iscritto nei libri contabili della persona giuridica soggetto passivo, ovvero, più ragionevolmente, trattandosi di fabbricati iscrivibili in catasto, sulla base di una valutazione comparativa di immobili similari per caratteristiche intrinseche e posizionali, analogamente a quanto è dovuto nell'ambito dei classamenti catastali, con riferimento ad una rendita ipoteticamente attribuibile una volta espletate le procedure (dovute o facoltative) di accatastamento. Quest'ultima modalità, peraltro, non va confusa con una sorta di ripristino dell'istituto della "rendita presunta" (abrogato con la legge finanziaria per il 2007) - istituto che traeva la sua motivazione sostanziale dall'esistenza di milioni di fabbricati che al momento dell'istituzione dell'ICI (1993) erano sottoposti a richiesta di accertamento catastale e risultavano di fatto privi di rendita - bensì quale modalità tecnica di determinazione della base imponibile da parte del contribuente, in sede di autodichiarazione.
Oggetto e presupposto dell'ICI
Tali conclusioni risultano confermate dai riferimenti fondamentali di applicazione dell'ICI. Per quanto concerne l'oggetto del tributo, infatti, a norma di quanto stabilito dal decreto legislativo 504/1992 è oggetto dell'imposta il fabbricato iscritto o che dovrebbe essere iscritto in catasto (articolo 2, comma 1, lettera a); il presupposto è il possesso del fabbricato stesso; infine la base imponibile è il valore del fabbricato (articolo 5, comma 1).
Cooperative agricole
Come noto, il citato decreto legge 1.10.2007 n. 159 convertito nella Legge del 29.11.2007 n. 222 in vigore dal 01.12.2007 ha modificato, con l'art. 42 bis, i requisiti di ruralità di cui all'art. 9 del D.L. n. 557/1993, prevedendo alla lettera i) il carattere rurale per gli "immobili strumentali alle attività destinate alla manipolazione, trasformazione, conservazione, valorizzazione o commercializzazione dei prodotti agricoli, anche se effettuate da cooperative e loro consorzi di cui all'art. 1 comma 2del D. Lgs. 228/01". In proposito, Anci in totale accordo con la Corte di Cassazione che sul punto è intervenuta con la sentenza n.23596/08 sopra richiamata ed allegata per necessità di completezza alla presente nota, ritiene che, anche in questo caso, alla "ruralità" del fabbricato non può essere riconosciuta nessuna valenza diretta per escludere l'assoggettamento dell'immobile all'ICI.
Argomentazioni contrarie all'imponibilità ICI dei fabbricati rurali
I fautori della non assoggettabilità all'ICI dei fabbricati rurali hanno individuato quale principale argomento quello di un'ipotizzata doppia imposizione che si fonda sull'assunto che il reddito dominicale dei terreni include quello dei fabbricati rurali asserviti al fondo. In realtà, il tema della duplicazione è di ben scarso interesse e non ha alcun fondamento normativo. È a questo proposito opportuno precisare, infatti, che i fabbricati rurali ancora iscritti al catasto terreni sono allibrati con una propria particella e sono privi di reddito dominicale (articolo 48 Regio decreto n.1572/1931). Inoltre, nella determinazione delle tariffe d'estimo si tiene conto, in chiave reddituale, esclusivamente dei costi di "manutenzione dei fabbricati rurali" (articolo 96 Regio decreto n.1539/1933); la presenza del fabbricato rurale, quindi, influenza negativamente il reddito dominicale. In conclusione, in base alla legislazione vigente è da ritenersi escluso che il reddito dominicale dei terreni includa il reddito dei fabbricati rurali, poiché in base alla ratio sottostante l'imposizione, si colpisce il reddito del terreno e non il valore, come invece avviene per l'ICI.
Il nuovo inquadramento dei fabbricati rurali e l'attività di accertamento dell'ICI
In sintesi, la nuova prospettiva determinata dal definitivo intervento della Corte di Cassazione comporta senza alcuna possibile eccezione l'applicabilità dell'ICI ai fabbricati rurali, anche per i casi che quasi universalmente sono stati fin qui sempre considerati esclusi. Le medesime considerazioni valgono per l'estensione delle caratteristiche di ruralità operata dal citato decreto legge. 159/2007 ad un insieme pressoché illimitato di immobili a vario titolo impiegati nell'industria agroalimentare. Ne consegue che l'attività di recupero che i Comuni correntemente svolgono dovrebbe considerare questo specifico bacino tra i propri obiettivi operativi non potendo la prassi finora applicata costituire valido motivo di inerzia in presenza di situazioni note e desumibili dalle dichiarazioni catastali o dall'attività di controllo svolta.
Riferimenti normativi ed Allegati
1) D.Lgs. 30-12-1992 n. 504, art. 7 - Esenzioni 2) L. n. 222 del 29 novembre 2007 di conversione del decreto legge 159/2007 "Art. 42-bis. - (Fabbricati rurali) 3) Decreto legge n.262/2006, convertito nella legge 286/2006 Articolo 2 4) D.P.R. 23 marzo 1998, n. 139: Regolamento recante norme per la revisione dei criteri di accatastamento dei fabbricati rurali, a norma dell'articolo 3, comma 156, della legge 23 dicembre 1996, n. 662. (Gazzetta Ufficiale n. 108 del 12 maggio 1998) 5) D.L. 30-12-1993 n. 557 Ulteriori interventi correttivi di finanza pubblica per l'anno 1994. Pubblicato nella Gazz. Uff. 30 dicembre 1993, n. 305 e convertito in legge, con modificazioni, con L. 26 febbraio 1994, n.133 (Gazz. Uff. 28 febbraio 1994, n. 48). Istituzione del catasto dei fabbricati. Articolo 9 6) D.Lgs. 30-12-1992 n. 504 - Riordino della finanza degli enti territoriali, a norma dell'articolo 4 della L. 23 ottobre 1992, n. 421. Pubblicato nella Gazz. Uff. 30 dicembre 1992, n. 305, S.O. Articolo 2. Definizione di fabbricati e aree. 7) Lgs. 30-12-1992 n. 504 - Riordino della finanza degli enti territoriali, a norma dell'articolo 4 della L. 23 ottobre 1992, n. 421. Pubblicato nella Gazz. Uff. 30 dicembre 1992, n. 305, S.O. Articolo 5. Base imponibile 8) Circ. n. 7/T del 15 giugno 2007 9) Circ. n. 50 del 20.03.2000 - Min. finanze 10) Catasto - Tributi locali - Cass. Civ. Sez. V, 10-06-2008, Sentenza n. 15321 11) Impostra sui fabbricati - Tributi locali - Cass. Civ. Sez. V, 15-09-2008, sentenza n. 23596